10.1. Развитие теории бухгалтерского учета
Эволюция любого знания рано или поздно приводит к формиро-
ванию науки. Наука о бухгалтерском учете очень молодая, ей
немногим более ста лет.
Будем исходить из того, что наука — это теория учета (счето-
ведение), но слово ≪теория≫ употребляется ради упрощения, ибо
на самом деле речь идет о множестве теорий. Еще на рубеже XIX
и XX в. великий русский мыслитель В.В. Розанов (1859 - 1919)
писал, что человек должен иметь тысячу точек зрения на пред-
мет. Слово ≪теория≫ греческого происхождения и буквально
означает — рассматриваю, исследую. Таким образом, теоретик
рассматривает и исследует, истолковывает и объясняет то, что
составляет предмет занятий многочисленной и разноязычной
профессии, именуемой у нас на немецкий лад — бухгалтерами, а
по-русски — счетоводами или более обобщенно — счетными ра-
ботниками.
В основе методологии учета лежит анализ процедур по исчис-
лению финансовых результатов. В связи с этим каждый объект
бухгалтерского учета (здания, машины, финансовые инструмен-
ты, материалы, товары, деньги и т.п.) рассматривается с точки
зрения его влияния на прибыль. Вне этого бухгалтерский учет
превратился бы в разновидность имущественного кадастра. Из
этого следует, что бухгалтер должен, анализируя любой методоло-
гический прием или каждый реальный факт хозяйственной
жизни, принимать во внимание их влияние на финансовый ре-
зультат.
223
Современные теории бухгалтерского учета носят ярко выра-
женный персоналистический характер, ибо они сводят объясне-
ние хозяйственных процессов к поведению лиц, в этих процессах
занятых. Тут можно выделить четыре теории: 1) правовую, 2) пси-
хологическую, 3) информационную и 4) лингвистическую.
Правовая, или юридическая, теория связывает бухгалтерскую
науку с гражданским правом, объясняя предмет бухгалтерского
учета как контроль прав и обязательств лиц, участвующих в хо-
зяйственных процессах. Отсюда прибыль рассматривается не как
совокупность полученных средств, а как право на их получение.
Поэтому достаточно часто делается вывод о том, что сумма нало-
гооблагаемой прибыли и есть прибыль предприятия. Данная тео-
рия приводит к тому, что бухгалтерский учет трактуется как част-
ный случай налогового права.
В настоящее время возникла тенденция расширения границ
правовой теории путем включения в нее этических проблем. В
этом случае в основе учета лежат не просто правовые нормы, но
требование справедливости в отношениях между участниками
хозяйственного процесса, что обеспечивает успешность функци-
онирования всего хозяйственного механизма. При этом непре-
менным условием признается истинность, и не относительная, а
абсолютная истинность данных, представленных информацион-
ной системой предприятия.
Психологическая, точнее биховеристическая, теория рассмат-
ривает каждое информационное сообщение, представленное в
бухгалтерском учете, как стимул, призванный вызвать у пользо-
вателя, получателя этой информации, соответствующую реак-
цию. Исходные данные этой теории восходят к идеи условных
рефлексов И.П. Павлова.
Информационная теория, развивая основные идеи психологи-
ческой теории, исходит из принципиально новой категории ≪су-
щественности≫. В теории информации существенность (инфор-
мативность) любого сообщения трактуется как величина, обрат-
но пропорциональная вероятности наступления события, о кото-
ром это сообщение сделано. Существенность появилась в бухгал-
терском учете во второй половине XX в. и оказывает все большее
влияние на его методологию. В бухгалтерском смысле ее можно
определить как степень влияния отчетного показателя на реше-
ния, принимаемые инвесторами и администрацией. Для тех и
других факт хозяйственной жизни становится существенным в
224
зависимости от ожидания его наступления. Чем необычнее, нео-
жиданнее факт, тем он информативнее и, следовательно, сущест-
венность его выше, он становится первоочередным для админи-
страции. В основе значения любого показателя лежит его инфор-
мативность, причем чем больше фактическое значение показате-
ля отличается от ожидаемого, тем информативнее полученный
результат. В качестве ожидаемых значений принимаются стан-
дартные величины. Например, предполагается, что величина
оборотных средств должна относиться к краткосрочной креди-
торской задолженности как 2:1. Если фактически это соотноше-
ние равно 1:1, информативность полученного результата значи-
тельна, и администрация фирмы должна срочно принять какое-
то решение, направленное на наращивание оборотных средств и
сокращение кредиторской задолженности. Необходимо обратить
внимание на связь между категориями существенности и риска.
Чем выше значимость факта, тем больше риск, связанный с по-
следствиями решения, принятого по информации об этом факте.
Лингвистическая теория рассматривает в бухгалтерском учете
три аспекта: семантику, синтаксис и прагматику.
Согласно распространенным представлениям, семантика
позволяет раскрыть значение языковых единиц — слов или сло-
восочетаний, которые используются для обозначения тех или
иных объектов. (В теории учета под объектами прежде всего по-
нимаются бухгалтерские категории.) Но основное значение се-
мантики сводится к тому, насколько то или иное информацион-
ное сообщение позволяет администрации предприятия измерить
вероятность достижения поставленной цели. Например, вводит-
ся понятие ≪товары≫, и сразу же возникают вопросы. Каково се-
мантическое поле этого понятия? Каковы критерии, позволяю-
щие строго определить среди учитываемых ценностей именно то-
вары? Как выделение этого понятия может повлиять на достиже-
ние целей, связанных с: а) контролем сохранности ценностей;
б) обеспечением полученных кредитов; в) поступлением потен-
циальных средств и т.п.
Для учета не менее важно и понятие бухгалтерского синтак-
сиса, который сводится к изучению структуры учетных категорий
и отношений между ними. В парадигме двойной (диграфичес-
кой) бухгалтерии синтаксис очевиден и сводится к правилам кор-
респонденции счетов, т.е. к умению составлять проводки. Одна-
ко синтаксис предопределен семантикой. Теоретически каждый
15-24i 225
счет может корреспондировать с каждым. На самом деле это не
совсем так, ибо корреспонденция счетов предопределяется зара-
нее выбранной методологией бухгалтерского учета. В зависимос-
ти от того, какой теории придерживается бухгалтер и какие он
имеет семантические взгляды, т.е. от принятой ≪методологичес-
кой веры≫, бухгалтерские записи будут меняться.
Задача прагматики сводится к рассмотрению и изучению от-
ношений хозяйствующих субъектов, получающих и использую-
щих учетную информацию для принятия управленческих реше-
ний. И тут мы сталкиваемся с таким явлением, как групповые
интересы, которые не только различны, но и могут быть взаи-
мопротивоположны. Это обусловлено тем, что каждая группа
лиц, занятых в хозяйственном процессе, настаивает на такой се-
мантической трактовке, которая отвечала бы ее интересам. От-
сюда следует, что не может быть беспристрастной теории, ибо
выигрыш одной группы лиц может быть проигрышем другой.
Так, государству важно, чтобы применяемая бухгалтерская мето-
дология позволяла исчислить как можно большую величину
прибыли, с тем чтобы иметь больше налоговых поступлений.
Однако все, что выигрывает государство (армия, здравоохране-
ние, пенсионеры и т.д.), проигрывают собственники предприя-
тия, его служащие и кредиторы. Администрация предприятия,
его рабочие и служащие заинтересованы в высокой заработной
плате. Это приводит к увеличению себестоимости продукции, и
в результате то, что должно получить государство, получают не-
посредственные производители: зарплата увеличивается, при-
быль уменьшается; и наконец, кредиторы заинтересованы в под-
держании платежеспособности предприятия. Таким образом,
как бы воплощается в жизнь старый завет Григория Турского
(540—594), ≪каждый видит справедливость в своей собственной
воле≫.
Все отмеченные теории, доставляя нам своим разнообразием
бесконечное удовольствие, правильны, они дополняют, а не иск-
лючают друг друга, каждая отвечает какой-то существенной и не-
обходимой цели. Это методологическое разнообразие позволяет
достигнуть того, что каждый объект бухгалтерского учета разби-
рается с необходимой подробностью и полнотой.
226