26. Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты

Статья 19. Налогоплательщики и плательщики сборов

В комментируемой статье указывается общий критерий определения организаций и физических лиц в качестве налогоплательщиков и плательщиков сборов.

В соответствии с НК РФ, плательщиками налогов и сборов являются:

- российские организации - юридические лица (коммерческие и некоммерческие);

- иностранные организации;

- физические лица.

Для целей налогообложения к «иностранным организациям» относятся:

иностранные юридические лица, то есть организации, обладающие правами юридического лица в соответствии с нормами действующего законодательства страны, где они созданы (учреждены), а также их филиалы и представительства в Российской Федерации;

компании, корпорации, объединения, созданные в установленном порядке в других странах, в том числе из них те, которые не наделены статусом юридического лица, но обладают гражданской правоспособностью в соответствии с законодательством иностранного государства;

международные организации, их филиалы и представительства на территории Российской Федерации. При этом не имеет значения, обладают они правами юридического лица или нет;

Для целей налогообложения к физическим лицам относятся:

- граждане Российской Федерации;

- иностранные граждане, то есть лица, обладающие гражданством других государств;

- лица без гражданства, то есть лица, не принадлежащие к гражданству Российской Федерации и не имеющие доказательств принадлежности к гражданству другого государства.

Статья 207 НК РФ (Приложение №4) содержит понятие налогового резидента, которое применяется к отношениям, возникающим при уплате налога на доходы физических лиц. В соответствии со статьей 207 НК РФ (Приложение №4), налоговыми резидентами признаются любые физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, а также российские военнослужащие, проходящие службу за границей, сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации, независимо от фактического времени их нахождения в Российской Федерации.

Положение части 2 комментируемой статьи разъясняет, что филиалы и иные обособленные подразделения не являются налогоплательщиками российских организаций, а лишь исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов, подчеркивая при этом - уплата налогов и сборов осуществляется по месту нахождения филиалов и иных обособленных подразделений.

В соответствии со статьей 11 НК РФ местом нахождения обособленного подразделения российской организации признается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

Статья 20. Взаимозависимые лица

В комментируемой статье законодатель указывает общее определение и содержание понятия «взаимозависимые лица для целей налогообложения», используемого в налоговом законодательстве.

НК РФ (пункт 1 статьи 20) указывает перечень случаев, когда лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению, то есть находится в служебной зависимости;

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. В соответствии со статьей 14 Семейного кодекса Российской Федерации (Приложение №11) закреплено, что близкими родственниками являются родственники по прямой восходящей и нисходящей линии (родители и дети, дедушки, бабушки и внуки). Следует отметить, что наличие иных родственных отношений может являться основанием для признания взаимозависимости только на основании пункта 2 статьи 20 НК РФ.

Иные основания признания лиц взаимозависимыми могут быть определены как законные, только судом. При этом стороне, заинтересованной в положительном результате судебного процесса, достаточно доказать, что «отношения между этими лицами могут («или могли» - примечание авторов) повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ или услуг)».

Конституционным судом Российской Федерации в Определении от 4 декабря 2003 года №441-О (Приложение №69) указано, что основанием признания лиц взаимозависимыми может служить факт заинтересованности в совершении хозяйственным обществом сделки, - лицами, заинтересованными в совершении обществом сделки, Федеральный закон от 8 августа 1998 года «Об обществах с ограниченной ответственностью» признает членов совета директоров (наблюдательного совета) общества, лиц, осуществляющих функции единоличного исполнительного органа общества, членов коллегиального исполнительного органа общества, участников общества, имеющих совместно с его аффилированными лицами двадцать и более процентов голосов от общего числа голосов участников общества, если они, их супруги, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица являются стороной сделки (аналогичная норма содержится в пункте 1 статьи 81 Федерального закона от 26 декабря 1995 года «Об акционерных обществах»).

Кроме того, судебная практика признает взаимозависимость организаций в случае если учредителями этих организаций являются одни те же физические лица (Информационное письмо Президиума ВАС Российской Федерации от 17 марта 2003 года №71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации») (Приложение №123).

Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем указанные в пункте 1 статьи 20 НК РФ, может быть осуществлено судом с участием налогового органа и налогоплательщика (по данному вопросу, смотрите статью 40 НК РФ).

Антимонопольное законодательство устанавливает собственное (но практически аналогичное определению НК РФ) определение аффилированных лиц в статье 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 года №948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» (Приложение №33), при этом, называя более широкий круг конкретных лиц, которые могут являться аффилированными лицами.

Аффилированные лица - физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Аффилированными лицами юридического лица являются:

- член его Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- если юридическое лицо является участником финансово - промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены Советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово - промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово - промышленной группы.

Аффилированными лицами физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, являются:

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное физическое лицо;

- юридическое лицо, в котором данное физическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.

Статья 21. Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)

В статье указан перечень общих прав, которые имеют все категории налогоплательщиков и плательщиков сборов, определенные НК РФ.

Итак, налогоплательщики имеют право:

1) получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения. Данному праву налогоплательщиков корреспондирует обязанность налоговых органов по соответствующему информированию налогоплательщиков, закрепленная пунктом 1 статьи 32 НК РФ. Таким образом, в конкретных хозяйственных ситуациях по вопросам о порядке исчисления и уплаты налогов налогоплательщику следует обратиться в налоговый орган по месту своего учета (Письмо Минфина Российской Федерации от 21 сентября 2004 года №03-02-07/39) (Приложение №71).

Приказом ФНС Российской Федерации от 9 сентября 2005 года №САЭ-3-01/444@ утвержден Регламент организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами. Согласно пункту 4 указанного Регламента работа по информированию налогоплательщиков должна быть организована по следующим основным направлениям:

- индивидуальное информирование налогоплательщиков (при личном общении или по телефону) как устное, так и письменное;

- публичное информирование (с использованием стендов, проведение семинаров);

2) получать от Министерства финансов Российской Федерации письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.

Согласно статье 34.1 НК РФ Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения.

Финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения налогоплательщикам и налоговым агентам по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.

При этом данные разъяснения на конкретные запросы налогоплательщиков не носят нормативного, то есть обязательного характера (Письмо Минфина Российской Федерации от 3 марта 2006 года №03-02-07/1-47) (Приложение №80).

Отметим, что согласно пункту 8 статьи 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

Указанное положение, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации. Пункт 8 статьи 75 применяется в отношении письменных разъяснений, данных уполномоченными органами после 31 декабря 2006 года (Федеральный закон №137-ФЗ) (Приложение №23);

3) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (более подробно - смотрите статью 56 НК РФ);

4) получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ. Порядок предоставления отсрочки, рассрочки и инвестиционного налогового кредита урегулирован нормами главы 9 НК РФ;

5) на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном НК РФ (пункт 1 статьи 78). В основу решения о зачете либо возврате должно приниматься на основании заявления налогоплательщика. При этом законодатель реализацию права налогоплательщика на зачет или возврат излишне уплаченного акциза с возвратом или невозвратом им этих сумм покупателям подакцизных товаров прямо не связывает. Тем не менее одновременный возврат из бюджета заявителю как плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара, без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означало бы неосновательное обогащение плательщика акциза (смотрите Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 2 октября 2003 года №317-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Лукойл - Западная Сибирь» на нарушение конституционных прав и свобод положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 21 и пункта 1 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации») (Приложение №68);

6) представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя. Основные положения, касающиеся представительства закреплены в главе 4 НК РФ. Согласно статье 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ;

7) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок. Не стоит путать указанное право налогоплательщиков с обязанностью по предоставлению налоговым органам документов и пояснений к ним. Данное право направлено на дополнительное обеспечение возможности налогоплательщика на самозащиту, отстаивание своей позиции в налоговом органе;

8) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки. Статья 89 НК РФ допускает возможность проведения выездной налоговой проверки не только в помещении налогоплательщика, но по месту нахождения налогового органа. Данное обстоятельство не должно нарушать рассматриваемое право налогоплательщика;

9) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов. Данное правило дублируется в соответствующих статьях НК РФ. Указанная норма направлена на информирование налогоплательщика обо всех юридически значимых действиях осуществляемых налоговым органом в отношении него;

10) требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков. В соответствии с пунктом 1 статьи 32 НК РФ, налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах. Основными принципами деятельности налоговых органов должны быть законность и недопустимость причинения налогоплательщикам необоснованного вреда;

11) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам;

12) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц. Статьей 6 НК РФ установлены основания для признания нормативного акта не соответствующим НК РФ. Требования и акты налогового органа, которые, по мнению налогоплательщика, являются неправомерными или необоснованными, могут быть обжалованы в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу) либо в судебном порядке;

13) на соблюдение и сохранение налоговой тайны. В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение.

Согласно статье 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:

- разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;

- об идентификационном номере налогоплательщика;

- о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;

- предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам);

14) на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц. В соответствии со статьей 35 НК РФ налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Статьей 103 НК РФ установлено, что при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении. Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход);

15) на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ. Согласно статье 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Перечень прав налогоплательщиков, установленных в рассматриваемой статье не является исчерпывающим, поскольку пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что налогоплательщики имеют также иные права, установленные Налоговым Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах.

Права, предоставленные налогоплательщикам распространяются и на плательщиков сборов.

Статья 22. Обеспечение и защита прав налогоплательщиков (плательщиков сборов)

Налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.

Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется НК РФ и иными федеральными законами, в том числе Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации, Гражданским процессуальным кодексом Российской Федерации и иными.

По смыслу положения пункта 2 статьи 22 НК РФ права плательщиков налогов и сборов обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов:

- соблюдать законодательство о налогах и сборах;

- осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;

- вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц;

- бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения;

- руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах;

- сообщать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, доводить до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации;

- принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ;

- соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение;

- направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора;

- представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа.

- корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, не унижать их честь и достоинство;

- иными обязанностями, предусмотренными НК РФ (статьи 21, 32 - 34, 83, 84, 88, 89, 100 - 102 НК РФ) и федеральными законами;

Нарушение прав плательщиков налогов и сборов влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами:

- УК РФ установил уголовную ответственность:

воспрепятствование законной предпринимательской деятельности (статья 169 УК РФ) (Приложение №8);

незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну (статья 183 УК РФ) (Приложение №8);

отказ в предоставлении информации (статья 140 УК РФ) (Приложение №8);

злоупотребление должностными полномочиями (статья 285 УК РФ) (Приложение №8), в том числе и налоговых органов;

превышение должностных полномочий (статья 286 УК РФ) (Приложение №8);

халатность (статья 293 УК РФ) (Приложение №8);

незаконные действия в отношении имущества, подвергнутого описи или аресту, либо подлежащего конфискации (статья 312 УК РФ) (Приложение №8);

неисполнение приговора суда, решения суда или иного судебного акта (статья 315 УК РФ) (Приложение №8).

- ГК РФ предусматривает:

ответственность за вред, причиненный плательщикам налогов и сборов госорганами (в том числе налоговыми), а также их должностными лицами (статья 16 (Приложение №2), 1069 ГК РФ (Приложение №3));

компенсацию морального вреда, причиненного физическим лицам - плательщикам налогов и сборов (статья 151 (Приложение №2), 1099 - 1101 ГК РФ (Приложение №3)).

- Законодатель установил административную ответственность должностных лиц за неисполнение своих служебных обязанностей.

Статья 23. Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)

В статье 23 НК РФ законодатель указывает перечень общих обязанностей, предписанных для всех категорий налогоплательщиков и плательщиков сборов, определенных НК РФ. При этом основной обязанностью налогоплательщиков является обязанность уплачивать законно установленные налоги.

К иным обязанностям налогоплательщиков, которые по своей сущности направлены на обеспечение исполнения уплаты налогов, статья 23 НК РФ относит следующие:

- встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ. Статьей 83 НК РФ определен порядок постановки на учет организаций и физических лиц;

- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Данная обязанность обусловлена с требованием статьи 54 НК РФ, согласно которой налогоплательщики обязаны самостоятельно исчислять налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, а также статьи 45 НК РФ, которая обязывает налогоплательщика самостоятельно исполнять обязанность по уплате налогов;

- представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Согласно статье 80 НК РФ Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах;

- представлять по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Федеральным законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета. Состав бухгалтерской отчетности определен статьей 13 указанного закона (Приложение №20). Отметим, что согласно статье 4 (Приложение №20) названного закона организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ;

- представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. В соответствии со статьей 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов. Помимо этого, при проведении налоговой проверки должностные лица налогового органа вправе истребовать документы, необходимые для проведения проверки (статья 93 НК РФ);

- выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей. В соответствии с пунктом 8 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также контролировать выполнение указанных требований;

- в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Отметим, что организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, установленных «Перечнем типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения», утвержденный Росархивом 6 октября 2000 года, но не менее пяти лет (статья 17 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (Приложение №20)). Установленное предписание законодателя об обеспечении в течение 4-х лет сохранности данных бухгалтерского учета и документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, не вступает в противоречие с пунктом 1 статьи 17 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (Приложение №20). Поскольку, во-первых, НК РФ и Федеральный закон от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в данном случае называют различные предметы регулирования (НК РФ - документы, необходимые для целей налогообложения; Федеральный закон от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» - документы, необходимые для целей бухгалтерского учета). Во-вторых, закон лишь указывает допустимый предельный срок хранения (5 лет) документов и регистров бухгалтерского учета (Письмо Минфина Российской Федерации от 9 февраля 1999 года №04-01-10 «О сроках хранения документов по учету») (Приложение №77).

9) нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Таким образом, указанный перечень обязанностей налогоплательщиков не является исчерпывающим и может дополняться положениями иных норм законодательства о налогах и сборах.

Пунктами 2 и 3 статьи 23 НК РФ установлены обязанности налогоплательщиков об информировании налогового органа обо всех значимых для обеспечения уплаты налогов действиях.

Налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя:

1) об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) - в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов. Индивидуальные предприниматели сообщают в налоговый орган о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности (форма С-09-1). Согласно изменениям, внесенными Федеральным законом 137-ФЗ (Приложение №23) в подпункт 1 пункта 2 статьи 23 НК РФ, сократились сроки для уведомлении налоговых органов об открытии и закрытии счетов (лицевых счетов) организаций и индивидуальных предпринимателей до 7 (семи) дней вместо 10 (десяти), установленных прежней редакцией НК РФ. Кроме того, в данный подпункт внесено уточнение, касающееся счетов индивидуальных предпринимателей, согласно которому они сообщают в налоговый орган именно о тех счетах, которые используют в предпринимательской деятельности;

2) обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия (форма С-09-2);

3) обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, - в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения или прекращения деятельности организации через обособленное подразделение (закрытия обособленного подразделения). Указанное сообщение представляется в налоговый орган по месту нахождения организации (форма С-09-3). Федеральным законом 137-ФЗ (Приложение №23) в подпункт 3 пункта 2 статьи 23 НК РФ внесено уточнение, касающееся сообщения в налоговые органы о создании обособленных подразделений организаций, согласно которому указанное сообщение должно быть представлено в налоговый орган по месту нахождения организации. Поскольку, в соответствии со статьей 19 НК РФ, обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения обособленных подразделений, то законодатель счел нужным уточнить место представления сообщения об их создании;

4) о реорганизации или ликвидации организации - в течение трех дней со дня принятия такого решения (форма С-09-4).

Нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего жительства об открытии (о закрытии) счетов, предназначенных для осуществления ими профессиональной деятельности, в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов (форма С-09-1).

Формы, рекомендуемые налогоплательщикам для сообщения указанных сведений, утверждены Приказом ФНС Российской Федерации от 9 ноября 2006 года №САЭ-3-09/778@.

Пункт 4 статьи 23 НК РФ относится к плательщикам сборов, которые обязаны уплачивать установленные сборы, и нести иные обязанности, установленные законодательством о налогах и сборах.

Обратите внимание на то, что взносы, уплачиваемые в ПФР, ФСС, ФМС, - это вид уплаты налогов и сборов.

На основании пункта 6 статьи 23 НК РФ, законодатель накладывает на налогоплательщиков, которые уплачивают налоги и сборы в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, дополнительные обязанности, предусмотренные действующим таможенным законодательством (дополнительно к перечисленным).

Статья 24. Налоговые агенты

В комментируемой статье законодатель устанавливает общее определение и содержание понятия «налоговый агент», используемое в налоговом законодательстве.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Налоговые агенты перечисляют налог не за счет собственных средств, а за счет средств, удерживаемых из суммы, которая причитается налогоплательщику.

Обязанности налогового агента могут быть возложены только на организации или индивидуальных предпринимателей, которые являются источником выплат доходов у налогоплательщика. Обязанности налогового агента устанавливаются НК РФ. Обязанности налогового агента не могут устанавливаться нормативными актами министерств и ведомств.

Почти все организации являются налоговыми агентами по НДФЛ и по другим налогам. Особенности исполнения обязанностей налоговых агентов установлены главами части второй НК РФ.

Согласно статье 161 НК РФ (Приложение №4) налоговые агенты определяют налоговую базу. При этом, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.

Помимо этого, в статье 161 НК РФ указывается:

«3. При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

4. При реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров). В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

5. При реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога.

6. В случае если в течение десяти лет с момента регистрации судна в Российском международном реестре судов оно исключено из указанного реестра, кроме исключения вследствие признания судна погибшим, пропавшим без вести, конструктивно погибшим, утратившим качества судна в результате перестройки или любых других изменений, или если в течение 45 календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость, по которой это судно было реализовано заказчику, с учетом налога.

При этом налоговым агентом является лицо, в собственности которого находится судно на момент исключения его из Российского международного реестра судов, если судно исключено из указанного реестра, или, если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, лицо, в собственности которого находится судно по истечении 45 дней с момента такого перехода права собственности».

Статья 226 НК РФ применительно к налогу на доходы физических лиц говорит о том, что

«Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями».

Указанные в статье 226 НК РФ лица, применительно к главе «Налог на доходы физических лиц» именуются налоговыми агентами.

По налогу на прибыль организаций (пункт 4 статьи 286 НК РФ):

«Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику.

Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода».

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 на налоговых агентов возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов. Предыдущая редакция НК РФ обязывала налоговых агентов перечислять удержанные суммы налогов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Теперь в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом 137-ФЗ, все налоги подлежат перечислению в бюджетную систему РФ.

Понятие бюджетной системы закреплено в статье 10 Бюджетного кодекса РФ (Приложение №10). Бюджетная система Российской Федерации состоит из бюджетов следующих уровней:

- федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов;

- бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты территориальных государственных внебюджетных фондов;

- местные бюджеты, в том числе:

бюджеты муниципальных районов, бюджеты городских округов, бюджеты внутригородских муниципальных образований городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга;

бюджеты городских и сельских поселений.

Пунктом 2 статьи 24 НК РФ налоговым агентам предоставлены те же права, что и налогоплательщикам. В связи с этим, при пользовании НК РФ необходимо обращать внимание на наличие в ряде статей НК РФ оговорок о применении того или иного положения к налоговым агентам.

В пункте 2 новой редакции статьи 24 НК РФ закреплено, что защита прав налоговых агентов осуществляется и регламентируется НК РФ, то есть налоговым агентам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.

Статьей 24 НК РФ налоговым агентам вменены следующие обязанности:

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;

- письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах. Законодатель уточнил в подпункте 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ момент, с которого начинает считаться месячный срок уведомления налоговых органов о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика. Из формулировки предыдущей редакции комментируемой статьи не представлялось возможным определить момент начала указанного срока.

В том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ (Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации №41, Пленума ВАС Российской Федерации №9 от 11 июня 1999 года «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового Кодекса Российской Федерации») (Приложение №131);

3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

5) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

С введением в действие новой редакции НК РФ, налоговые агенты должны вести учет не только удержанных и перечисленных налогов, но также учитывать начисленные и выплаченные налогоплательщикам доходы и исчисленные и удержанные налоги.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Кроме того, законодатель устанавливает условия привлечения к ответственности налогового агента, связанные с налоговыми нарушениями:

- статья 123 НК РФ устанавливает, что неправомерное неперечисление или неполное перечисление налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению. Ответственность наступает за то, что налоговый агент не перечислил налог, независимо от того, удержал он его или нет. В то же время штраф не взимается, если у налогового агента не было возможности удержать налог;

- статья 108 НК РФ устанавливает, что если налоговый агент привлечен к налоговой ответственности, то это не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся налог и пени. Следовательно, в случае если налог удержан, но не перечислен, налоговый агент обязан уплатить его, а также перечислить пени и штраф;

- статья 126 НК РФ устанавливает, что за непредставление документов взимается штраф в размере 50 рублей за каждый не представленный документ;

- статья 120 НК РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение правил учета (например, отсутствие карточек по форме 1-НДФЛ).

27. Нематериальные активы — неденежные активы, не имеющие физической формы.