3.4. Убыток в бухгалтерском и налоговом учете

Получение прибыли – это основная цель предпринимательской деятельности. Но в силу определенных обстоятельств или упущений в работе – невыполнение договорных обязательств, незнание нормативных документов, реализующих финансовую деятельность предприятия, запущенность бухучета, военные действия и прочее – предприятие может понести убытки. Это:

 штрафы, неустойки за нарушение условий договора;

 убытки от хищений, от списания безнадежных долгов;

 потери от стихийных бедствий и т.п.

Убыток – это тоже конечный финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия.

Убыток может быть списан за счет:

 прибыли, полученной ранее;

 резервного фонда;

 целевых взносов учредителей;

фондов специального назначения.

При получении прибыли и в последующем периоде и при наличии непогашенных убытков, кредитов может обратиться в суд и объявить предприятие банкротом, что позволим распродать имущество предприятия для покрытия долгов.

Задание 3.4.

1. ООО «Торговая фирма Микс» получило прибыль за 2008 год в сумме 1 000 000 руб. Налог на прибыль исчисляется кассовым методом. По итогам работы за год в фирме зафиксированы такие расходы:

• сумма представительских расходов в бухгалтерском учете – 36 000 руб. (налогооблагаемую прибыль можно уменьшить на 16 000 руб.);

• амортизационные отчисления по основным средствам в бухгалтерском учете составили 9000 руб., а в налоговом – 4000 руб.

Заполнить отчет о прибылях и убытках.

2. ООО «Мирра» получило за 2008 год убыток в бухгалтерском учете в сумме 360 000 руб., а в налоговом – прибыль в сумме 80 000 руб. Расхождение возникло по причине того, что:

• амортизация по основным средствам, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета, превысила на 300 000 руб. амортизацию, рассчитанную по правилам налогового учета;

• представительские расходы в сумме 140 000 руб. не включены в затраты в налоговом учете.

Заполнить отчет о прибылях и убытках.

3. ООО «Натл» получило за 2008 год прибыль в бухгалтерском учете в сумме 236 000 руб., а в налоговом – убыток в сумме 40 000 руб. Расхождение возникло по причине того, что были безвозмездно получены материалы от учредителя, доля которого в уставном капитале 60 процентов**, на сумму 276 000 руб.

Заполнить отчет о прибылях и убытках.

4. ООО «Манана» получило за 2008 год убыток в бухгалтерском учете в сумме 240 000 руб., а в налоговом – убыток в сумме 70 000 руб. По результатам работы за год зафиксирована такая информация:

• представительские расходы в сумме 20 000 руб. не включены в затраты в налоговом учете;

• безвозмездно получены материалы от учредителя, доля которого в уставном капитале 65 процентов, на сумму 190 000 руб.

Заполнить отчет о прибылях и убытках.

3.5. Дивиденды предприятия

Понятие «дивиденды» по-разному трактуется гражданским и налоговым законодательством.

В гражданском законодательстве данное понятие связывается с акционерными обществами. Это становится очевидным при сравнении положений статьи 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и положений статьи 28 Федерального закона от 28.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Налоговое законодательство не делает такого различия. Согласно статье 43 НК РФ «дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения». Этот доход распределяется пропорционально долям акционеров или участников в уставном (складочном) капитале общества. Таким образом, к дивидендам для целей налогообложения относятся как доходы по акциям, так и доходы от долевого участия в обществах с ограниченной ответственностью.

Организация, выплачивающая дивиденды, является налоговым агентом. Налоговый агент удерживает и уплачивает в бюджет налог на прибыль с доходов от долевого участия в деятельности организаций и налог на доходы физических лиц (пункты 2, 3 ст. 275 и п. 2 ст. 214 НК РФ).

Налогообложение дивидендов во многом зависит от статуса их получателя. Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете операции, связанные с выплатой дивидендов российской организации, организации, применяющей специальные налоговые режимы, а также физическим лицам? Как учитывать получение дивидендов? Эти и другие вопросы рассмотрены в статье.

Акционерные общества (АО) и общества с ограниченной ответственностью (ООО) проводят общие собрания акционеров (участников), на которых утверждают бухгалтерскую отчетность год.

Одним из вопросов, которые рассматриваются на общем собрании акционеров (участников), является принятие решения о выплате дивидендов по акциям в АО либо распределении прибыли пропорционально долям участников ООО.

Как известно, источник выплаты дивидендов - чистая прибыль обществ. Обратите внимание: Федеральным законом от 06.04.2004 № 17-ФЗ в пункт 2 статьи 42 Закона № 208-ФЗ внесены изменения. Согласно новой редакции этого пункта чистой прибылью АО является прибыль после налогообложения, которая определяется по данным бухгалтерского учета. Но на расчет дивидендов это обстоятельство никак не повлияет, поскольку изменения всего лишь подтвердили используемый ранее источник выплаты -- чистую прибыль по данным бухгалтерского учета.

Решение о выплате дивидендов должно быть оформлено документально. Таким документом служит протокол общего собрания акционеров (участников). Обратите внимание: дивиденды выплачиваются только на основании этого документа.

Срок выплаты дивидендов для АО определяется уставом. Если уставом срок не определен, дивиденды выплачивают в течение 60 дней со дня принятия соответствующего решения (п. 4 ст. 42 Закона № 208-ФЗ). Для ООО законодательством не установлены ограничения по сроку выплаты дивидендов. Однако этот срок может быть определен учредительным договором. Все случаи, когда выплата дивидендов может быть отсрочена, перечислены в пункте 4 статьи 43 Закона № 208-ФЗ и в пункте 2 статьи 29 Закона № 14-ФЗ. В частности, отсрочка возможна, если на момент выплаты общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства).

Теперь рассмотрим вопросы, связанные с налогообложением дивидендов, когда источником дохода являются резиденты РФ.

Налогообложение дивидендов у источника дохода

Источник дохода применяет специальный налоговый режим

Если источником дохода является организация, уплачивающая ЕНВД или применяющая упрощенную систему налогообложения, на нее также возлагается обязанность налогового агента по перечисленным выше налогам. Так, для организации, переведенной на уплату ЕНВД, глава 26.3 Кодекса не предусматривает освобождения от исполнения обязанностей налогового агента. Поэтому согласно статье 24 НК РФ такая организация признается налоговым агентом в случаях, предусмотренных Кодексом. Например, при выплате дивидендов. Сказанное относится и к организации, которая перешла на УСН: пунктом 5 статьи 346.11 НК РФ прямо установлено, что такая организация не освобождается от исполнения обязанностей налогового агента, предусмотренных Кодексом.

УСН: особенности расчета чистой прибыли

Бухгалтер организации, которая применяет УСН, должен быть очень внимательным при определении размера чистой прибыли, распределяемой между акционерами (участниками). Во-первых, такие организации, чтобы иметь право на выплату дивидендов, должны вести бухгалтерский учет. Во-вторых, из-за применения кассового метода признания доходов бухгалтер такой организации может не принять во внимание единый налог, который нужно будет уплатить по отгруженным, но не оплаченным на конец года товарам (работам, услугам). В результате акционеры могут распределить в качестве дивидендов «несуществующую» прибыль.

Налогообложение дивидендов

Итак, удерживать и уплачивать налоги с доходов от долевого участия в деятельности организаций должна организация, выплачивающая дивиденды. Как же правильно исчислить эти налоги?

Общий порядок налогообложения доходов, полученных от долевого участия в других организациях, определен статьей 275 НК РФ. Сумма налога, удерживаемая из доходов получателя дивидендов, рассчитывается следующим образом. Сначала исчисляется общая сумма налога. Затем она распределяется между всеми получателями дивидендов пропорционально доле каждого получателя в общей сумме дивидендов.

Общая сумма налога определяется так. Из суммы дивидендов, подлежащих выплате в текущем периоде, вычитаются суммы дивидендов, подлежащих выплате нерезидентам (физическим и юридическим лицам), а также суммы дивидендов, полученных самой организацией от участия в других российских организациях. Речь идет о суммах, с которых эти организации уже удержали налог.

В расчет принимаются только те дивиденды, которые организация -- налоговый агент фактически получила в текущем отчетном (налоговом) периоде и в предыдущем отчетном (налоговом) периоде. При условии, что данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.

Если величина, полученная в результате такого расчета, окажется отрицательной, обязанности по уплате налогов не возникнет. Следовательно, не потребуется удерживать налоги. Дивиденды будут перечислены акционерам (участникам) в полной сумме.

Если же полученная таким образом величина окажется положительной, с организаций-акционеров будет удержан налог на прибыль, а с физических лиц -- акционеров -- НДФЛ. Причем ставка этих налогов будет одинаковой -- 6% (п. 4 ст. 224 и подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Подробнее налогообложение дивидендов в зависимости от статуса получателя дохода рассмотрим ниже. Для удобства данный порядок расчета представлен в виде формулы.

 Формула. Определение общей суммы налога, подлежащей последующему распределению между всеми получателями дивидендов (резидентами)

Общая сумма налога

=

(

Общая сумма дивидендов

-

Сумма дивидендов, выплачиваемая нерезидентам

-

Сумма дивидендов, полученная организацией

)

х

6%

 

Следует отметить, что хотя данный порядок и усложняет расчеты с акционерами (участниками), он служит важной цели. А именно: исключает двойное налогообложение дивидендов, поскольку часть дивидендов, с которой ранее уже был исчислен налог у источника дохода, повторно этим налогом не облагается.

Получатель дивидендов – организация

Как уже отмечалось, на организацию, которая выплачивает дивиденды другой организации, возложены обязанности налогового агента по удержанию и уплате налога на прибыль с доходов от долевого участия. В какой момент налоговый агент должен удержать и уплатить этот налог?

Подпункт 1 пункта 5 статьи 286 НК РФ гласит, что налог удерживается в момент выплаты доходов. А затем в течение 10 дней со дня выплаты дохода он перечисляется в федеральный бюджет (п. 4 ст. 287 НК РФ).

Организация по итогам отчетного периода, в котором она выплатила дивиденды, должна отразить этот факт в декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 11.11.2003 № БГ-3-02/614. Для этих целей в декларации специально предусмотрен лист 03. Организация -- налоговый агент также должна заполнить подраздел 1.3 раздела 1 декларации и перенести в него показатели строк 110--140 раздела А листа 03.

Организация, которая получила дивиденды, также отражает их в декларации по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов по строкам 030 и 060 листа 02. В первом случае эта сумма прибавляется, а во втором -- вычитается. В итоге получается ноль - ведь налог с дивидендов уже удержан налоговым агентом.

Получатель дивидендов - организация, перешедшая на УСН

Рассмотрим ситуацию, когда получателем дивидендов является организация, применяющая упрощенную систему налогообложения. В этом случае выплачивающая сторона не должна удерживать налог на прибыль с суммы дивидендов.

Кто же тогда уплачивает налог с доходов в виде дивидендов?

Требования к протоколу

Форма протокола общего собрания акционеров АО может быть произвольной. Однако содержание протокола должно соответствовать ряду отдельных требований, определенных статьей 63 Закона № 208-ФЗ. В частности, обязательно указываются место и время проведения общего собрания акционеров, а также общее количество голосов, которыми обладают акционеры -- владельцы голосующих акций обществ.

Кроме того, протокол общего собрания акционеров должен соответствовать дополнительным требованиям, приведенным в разделе 5 постановления ФКЦБ от 31.05.2002 № 17/пс «Об утверждении Положения о дополнительных требованиях к порядку подготовки, созыва и проведения общего собрания акционеров». В частности, в протоколе должно быть указано полное фирменное наименование и место нахождения общества, вид общего собрания (годовое или внеочередное), а также форма проведения общего собрания (собрание или заочное голосование).

К форме протокола, составляемого при проведении общего собрания участников ООО, законодательство никаких требований не предъявляет. Однако ничто не мешает организации составлять его по аналогии с протоколом общего собрания акционеров АО.

Согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не уплачивают налог на прибыль и ряд других налогов, а уплачивают единый налог, исчисляемый по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Причем независимо от объекта налогообложения, выбранного на основании статьи 346.14 НК РФ, такие организации определяют свои доходы в соответствии со статьей 346.15 Кодекса. Одной из составляющих объекта налогообложения являются внереализационные доходы, определяемые по статье 250 НК РФ. А ведь доходы от долевого участия в других организациях включаются в состав внереализационных доходов (п. 1 ст. 250 НК РФ).

Таким образом, организации, которые применяют УСН, облагают доходы от долевого участия самостоятельно, включая их в базу для расчета единого налога. При этом они применяют ставки, установленные статьей 346.20 НК РФ (в зависимости от выбранного объекта налогообложения).

Во избежание конфликтов с налоговыми органами организация, выплачивающая дивиденды, должна запросить у «упрощенца» -- получателя дивидендов копию уведомления о возможности применения УСН по форме № 26.2-2. Форма утверждена приказом МНС России от 19.09.2002 № ВГ-3-22/495.

Обратите внимание: организация, которая выплачивает дивиденды, при расчете общей суммы налога на прибыль с доходов от долевого участия по формуле на с. 21 из общей суммы дивидендов должна также вычесть сумму дивидендов, выплаченную организациям, применяющим УСН.

Получатель дивидендов -- организация, переведенная на ЕНВД

Иная ситуация складывается, если получатель дивидендов -- организация, переведенная на уплату ЕНВД. Несмотря на то что такая организация освобождена от уплаты налога на прибыль, доходы в виде дивидендов облагаются данным налогом в обычном порядке. То есть сторона, выплачивающая дивиденды, выступает в роли налогового агента и удерживает с таких доходов налог на прибыль по ставке 6%. Это объясняется тем, что на ЕНВД могут быть переведены только определенные виды деятельности. Их закрытый перечень приведен в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ. А такой вид деятельности, как участие в капитале других предприятий, в данном перечне отсутствует.

Таким образом, организации, которые осуществляют наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды деятельности, обязаны исчислять и уплачивать налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с общим режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Получатель дивидендов - физическое лицо

Какие налоги исчисляет и уплачивает российская организация, если ее акционерами (участниками) являются физические лица -- резиденты РФ?

Общий порядок расчета суммы дивидендов, с которой удерживается налог на доходы физических лиц, регулируется статьей 214 НК РФ с учетом положений статьи 275 Кодекса.

Как уже отмечалось, обязанности налогового агента возлагаются на организацию, выплачивающую доход. Ставка налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, установлена в размере 6% (п. 4 ст. 224 НК РФ).

Обратите внимание: организация -- налоговый агент удержанный НДФЛ перечисляет в бюджет не позднее дня получения в банке денег на выплату дивидендов или дня их перечисления на счета получателей (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Должна ли организация с сумм дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, исчислять ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование?

В соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ дивиденды не включаются в базу по единому социальному налогу, поскольку являются выплатами, которые не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Поскольку объект обложения по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование совпадает с объектом налогообложения по ЕСН, такие страховые взносы на сумму дивидендов начислять не надо.

Кроме того, на сумму дивидендов не начисляются страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Это объясняется тем, что дивиденды поименованы в пункте 18 перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС России. Перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 07.07.99 № 765.

Дивидендная политика

С теоретической позиции выбор дивидендной политики предполагает решение двух ключевых вопросов: влияет ли величина дивидендов на изменение совокупного богатства акционеров, если да, то какова должна быть оптимальная их величина?

Существуют два различных подхода в теории дивидендной политики.

Виды дивидендных выплат и их источники

Согласно Российскому законодательству источниками дивидендных выплат могут выступать: чистая прибыль отчетного периода, нераспределенная прибыль прошлых периодов и специальные фонды, созданные для этой цели (используется для выплат дивидендов по привилегированным акциям в случае недостаточности прибили или убыточности общества). Поэтому теоретически предприятие может выплатить общую сумму текущих дивидендов в размере, превышающем прибыль отчетного периода. Однако базовым является вариант распределение чистой прибыли текущего периода.

Величина чистой прибыли любого предприятия подвержена колебаниям; не исключена такая ситуация, когда предприятие может отработать с убытком. Принятие решений о размере дивидендов в любом случае является непростой задачей. Именно поэтому в мировой практике разработаны различные варианты дивидендных выплат. Коротко охарактеризуем их:

Методика постоянного процентного распределения прибыли

Как известно, чистая прибыль распределяется на выплаты дивидендов по привилегированным акциям (Дпа) и прибыль, доступную владельцам обыкновенных акций (Поа). Последняя в свою очередь, распределяется собранием акционеров на дивидендные выплаты по обыкновенным акциям (Доа) и нераспределенную прибыль (ПН). Одним из основных аналитических показателей, характеризующую дивидендную политику, является коэффициент «дивидендный выход», представляющий собой отношение дивиденда по обыкновенным акциям к прибыли доступной владельцам обыкновенных акций. Дивидендная политика постоянного процентного распределения прибыли предполагает неизменность значения данного коэффициента:

Доа/Поа=A%=const

В этом случае если предприятие закончило год с убытком, дивиденд может вообще не выплачиваться. Такая методика сопровождается значительной вариацией дивиденда, что может приводить и, как правило, приводит к значительным колебаниям рыночной цены акций. Такая дивидендная политика используется некоторыми фирмами, но большинство теоретиков и практиков не рекомендуют ее использование.

Методика фиксированных дивидендных выплат

Эта политика предусматривает регулярную выплату дивиденда на акцию в неизменном размере в течение продолжительного времени безотносительно к курсовой стоимости акций. Если фирма развивается успешно и в течение ряда лет доход на акцию стабильно превышает некий уровень, обозначенный фирмой, то дивиденд может быть повышен. Определяя размер фиксированного дивиденда на некоторую перспективу, компания в качестве ориентира нередко используют показатель «дивидендный выход». Данная методика позволяет в определенной степени нивелировать влияние психологического фактора и избежать колебания курсовых цен акций, при определенных тенденциях цен на акции в отрасли.

Методика выплаты гарантированного минимума и экстра-дивидендов

Эта методика является развитием предыдущей. Компания выплачивает регулярные фиксированные дивиденды, однако периодически (в случае успешной деятельности) акционерам выплачиваются экстра-дивиденды, причем выплаты в настоящем периоде не означают их выплату в следующем. Более того, здесь рекомендуется использовать психологическое воздействие премии – она не должна выплачиваться слишком часто, поскольку в этом случае становится ожидаемой, а сама методика выплаты экстра-дивидендов становится бессмысленной.

Методика выплаты дивидендов акциями

При этой форме расчетов акционеры получают вместо денег дополнительный пакет акций. Причины ее применения могут быть разными. Например, компания имеет проблемы с денежной наличностью, ее финансовое положение не очень устойчиво. Чтобы хоть как-то избежать недовольства акционеров, директорат компании может предложить выплату дивидендов дополнительными акциями. Возможен и второй вариант: финансовое положение компании устойчиво, более того она развивается быстрыми темпами, поэтому ее нужны средства на развитие – они и поступают к ней в виде нераспределенной прибыли. Наконец возможны и такие причины, как желание изменить структуры источников средств или желание наделить управленческий персонал дополнительным количеством акций, дабы привязать их к компании.

При этой методике акционеры на деле практически не получают ничего, поскольку выплаченный им дивиденд равен по величине уменьшению принадлежащих им средств, капитализированный в акциях и резервах. Количество акций увеличилось, валюта баланса не изменилась, т.е. уменьшилась стоимостная оценка активов на одну акцию. Тем не менее, до некоторой степени этот вариант устраивает и акционеров, поскольку они все же получают ценные бумаги, которые могут быть при необходимости проданы ими за наличные. В зависимости от размера выплачиваемого акциями дивиденда цена ведет себя по-разному. Считается что небольшие (20%) дивиденды не оказывают влияние на цену; если дивиденд превышает указанную величину, рыночная цена акций может значительно упасть.

Выплата дивидендов акциями может сопровождаться либо одновременным увеличением уставного капитала и валюты баланса, либо простым перераспределением источников собственных средств без увеличения валюты баланса. В экономически развитых странах второй вариант встречается чаще.

Задание 3.5.

1. Организация, перешедшая на УСН (объект налогообложения - доходы), в 2008 году отгрузила товары на сумму 500 000 руб. За них поступила оплата в размере 100 000 руб. С этой суммы организация исчислила и уплатила единый налог по ставке 6% - 6000 руб.

В бухгалтерском учете не отразили единый налог - 24 000 руб., который нужно уплатить в будущем (при поступлении оплаты) с не оплаченной на 1 января 2009 года суммы 400 000 руб. По данным бухучета за 2003 год организация получила прибыль -- 50 000 руб.

Общее собрание акционеров (участников) решило распределить эту прибыль полностью, хотя организация имела право распределить только 26 000 руб. (50 000 руб. - 24 000 руб.). Во избежание подобной ситуации в бухгалтерском учете следует отражать единый налог по отгруженным, но неоплаченным товарам по кредиту счета 76 субсчет «Отложенный единый налог». В данном случае бухгалтер должен был исчислить и отразить по кредиту счета 76 субсчет «Отложенный единый налог» сумму 24 000 руб.

2. В уставном капитале ОАО «Гефест» 2090 акций. Из них 1540 принадлежат ЗАО «Фрегат», 350 - А.Н. Снегиреву (резиденту) и 200 - иностранной компании ASCorp.

Общее собрание акционеров 26 апреля 2008 года приняло решение выплатить дивиденды в размере 23 руб. за одну акцию. Таким образом, общая сумма дивидендов, распределяемых среди акционеров, составит 48 070 руб. (23 руб. х 2090 акций). Из них доля:

- компании ASCorp -- 4600 руб. (23 руб. х 200 акций);

- ЗАО «Фрегат» -- 35 420 руб. (23 руб. х 1540 акций);

- А.Н. Снегирева -- 8050 руб. (23 руб. х 350 акций).

ОАО «Гефест», являясь учредителем ЗАО «Венус», 12 апреля 2008 года получило дивиденды в сумме 17 000 руб.

ОАО «Гефест» перечислило дивиденды на счета акционеров 14 мая 2008 года. Эта организация сдает декларацию по налогу на прибыль ежеквартально.

Рассчитать сумму налогов, которые должны быть удержаны ОАО «Гефест» как налоговым агентом с дивидендов, выплаченных своим акционерам.