3. Условия прекращения применения упрощенной системы налогообложения

Глава 26.2 НК РФ предусматривает ряд условий, при которых плательщики единого налога теряют право на применение упрощенной системы налогообложения. В соответствии с п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики переходят на иной режим налогообложения в том случае, если доход по итогам налогового либо отчетного периода превысит 60 млн.  рублей. Это ограничение установлено до 1 сентября 2013 года (ФЗ от 19.07.2009 №204-ФЗ). Плательщики единого налога теряют право на применение упрощенной системы налогообложения и в том случае, если остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн. руб., средняя численность работников налогоплательщика превысит 100 человек или доля участия других организаций в организации - налогоплательщике превысит 25%.

Иной режим налогообложения необходимо применять с начала того квартала, в котором было допущено превышение указанных выше показателей.

Эта норма распространяется и на вновь созданные организации и вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Но они освобождаются от уплаты пеней и штрафов за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на иной режим налогообложения.

О переходе на иной режим налогообложения плательщик налога должен сообщить в налоговый орган в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода.

Плательщик налога по упрощенной системе налогообложения имеет право добровольно перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года. Но об этом нужно уведомить налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения.

Вновь перейти на упрощенную систему налогообложения можно не ранее чем через год после того, как налогоплательщик утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.

4. Объект налогообложения, отчетные и налоговый периоды

Объектом налогообложения признаются:

• доходы;

• доходы, уменьшенные на величину расходов.

Объект налогообложения выбирается самим налогоплательщиком. Он может меняться ежегодно, если налогоплательщик уведомит налоговый орган до 20 декабря года, предшествующему году, в котором он предлагает изменить объект налогообложения. В течение года налогоплательщик не может менять объект налогообложения.

Для налогоплательщиков, которые являются участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, установлен единый объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов.

Налоговый период по налогу равен календарному году. Отчетными периодами признаются квартал, полугодие и девять месяцев.

5.Порядок определения доходов и расходов

Налогоплательщики при определении налоговой базы учитывают следующие доходы:

• доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, которые определяются в соответствии со статьей 249 НК РФ;

• вне реализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

При определении доходов в их состав не включаются доходы, указанные в статье 251 НК РФ. В составе доходов не учитываются доходы в виде дивидендов, налогообложение которых осуществляется налоговым агентом, и проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Индивидуальные предприниматели учитывают только те доходы, которые получены от предпринимательской деятельности и не учитывают доходы, которые облагаются по ставкам 35% и 9%.

При выборе объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» налогоплательщики могут уменьшить полученные доходы на фиксированный перечень расходов, к числу которых относятся:

1. расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение. Указанные расходы во время применения упрощенной системы налогообложения принимаются налогоплательщиком с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;

2. расходы на приобретение, а также на создание самим налогоплательщиком нематериальных активов. Расходы принимаются налогоплательщиком с момента принятия нематериальных активов на бухгалтерский учет. При этом как основные средства, так и нематериальные активы должны относиться к амортизируемому имуществу;

3. расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;

4. расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации;

5. расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, которые признаются таковыми в соответствии с пунктом 1 статьи 262 НК РФ;

6. расходы на ремонт основных средств, в том числе арендованных;

7. арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;

8. материальные расходы;

9. расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации;

10. расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

11. суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком;

12. проценты за пользование кредитами, займами, а также оплата услуг кредитных организаций;

13. расходы на обеспечение пожарной безопасности в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;

14. суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Российской федерации;

15. расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации;

16. командировочные расходы (проезд работника к месту командировки и обратно, наем жилого помещения, суточные или полевое довольствие, оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов, консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного или иного транспорта, за пользование морскими каналами и др.);

17. плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;

18. расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги;

19. расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена такая обязанность;

20. расходы на канцелярские товары;

21. расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;

22. расходы на приобретение прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;

23. расходы на рекламу товаров (работ, услуг), товарного знака, знака обслуживания;

24. расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов, агрегатов;

25. суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением суммы налога, уплаченной по упрощенной системе налогообложения;

26. расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации без НДС, а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров;

27. расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения;

28. расходы по оказанию услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;

29. расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказание услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров;

30. расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством РФ) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы;

31. плата за предоставление информации о зарегистрированных правах;

32. расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков);

33. расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности;

34. судебные расходы и арбитражные сборы;

35. периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

36. расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе с российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (лицензию) либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

37. расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.

38. расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники;

39. расходы по вывозу твердых бытовых отходов.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе признавать только те расходы, которые соответствуют критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, то есть расходы должны быть:

• обоснованы, значит, экономически оправданы;

• подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

• произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Если расходы не отвечают выше перечисленным требованиям, уменьшить налогооблагаемый доход на их сумму нельзя.

Большинство расходов, перечисленных выше (п.п. 8, 9, 10, 12 – 24, 37) определяются по правилам главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» (см. ст. 254, 255, 263, 264, 265 и 269).

При применении упрощенной системы налогообложения особое внимание необходимо обратить на порядок определения расходов, связанных с приобретением основных средств.

В соответствии с подпунктами 1,2 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ стоимость основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных), а также расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение в период применения упрощенной системы налогообложения, признается расходами с момента ввода объектов в эксплуатацию, а стоимость приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов – с момента принятия их на бухгалтерский учет.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Пример 1. Организация с 1 января 2006 г. перешла на упрощенную систему налогообложения. Объект налогообложения – доходы минус расходы. В марте она приобрела персональный компьютер за 23 600 руб. (в том числе НДС – 3 600 руб.) и ввела его в эксплуатацию. Указанную сумму организация перечислила поставщику только в апреле.

Доходы, полученные организацией по итогам первого квартала 2006 г., нельзя уменьшить на стоимость приобретенного компьютера, так как по состоянию на 31 марта данное основное средство не было оплачено.

Сумму 23 600 руб. следует отразить в расходах, уменьшающих облагаемые единым налогом доходы в последнее число второго квартала 2006 г., то есть 30 июня.

Стоимость основных средств, приобретенных налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения включается в расходы на приобретение основных средств в следующем порядке:

• в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно – в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения;

• в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения – 50%, второго – 30%, третьего – 20% стоимости;

• в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет – в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями от стоимости основных средств.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями.

Организации и индивидуальные предприниматели должны выполнить определенные действия на 1 января года, с которого будет применяться упрощенная система налогообложения.

Во-первых, уточнить срок полезного использования основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы. Данный документ утвержден постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Во-вторых, необходимо разделить основные средства на три группы по сроку полезного использования.

В-третьих, в каждой группе основных средств налогоплательщик должен выделить неоплаченные объекты основных средств поскольку при упрощенной системе налогообложения затраты признаются только после их фактической оплаты. В подпункте 2 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ записано, что на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете отражается остаточная стоимость основных средств, оплаченных в период применения общего режима налогообложения.

Рассмотрим порядок включения остаточной стоимости основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения в расходы организации в зависимости от срока их полезного использования.

Пример 2. Организация с 1 января 2006 г. перешла на упрощенную систему налогообложения. Объект налогообложения – доходы за вычетом расходов. В учете организации числится объект основных средств, срок полезного использования которого в соответствии с установленной Классификацией составляет 2 года и 6 месяцев. Остаточная стоимость объекта, определенная по правилам налогового учета, на 1 января 2006 г. равна 16 000 руб.

Остаточную стоимость основного средства необходимо включить в состав расходов в следующем порядке:

• на 31 марта 2006 года – в сумме 4 000 руб. (16 000 руб. ÷ 4 периода);

• на 30 июня 2006 года – в сумме 4 000 руб.;

• на 30 сентября 2006 года – в сумме 4 000 руб.;

• на 31 декабря 2006 года – в сумме 4 000 руб.

Пример 3. Используем условия примера 2. Допустим, что в соответствии с Классификацией срок полезного использования амортизируемого основного средства, которое числится в учете организации по состоянию на 1 января 2006 г., составляет 6 лет 6 месяцев, остаточная стоимость – 24 000 руб.

Рассмотрим, каким образом остаточную стоимость основного средства можно признать в качестве расхода по годам.

В 2006 году организация вправе признать в качестве расхода 12 000 руб. (24 000 руб. × 50%), в 2007 году – 7 200 руб. (24 000 × 30%), в 2008 году – 4 800 руб. (24 000 × 20%).

Таким образом, организация должна включить в состав расходов остаточную стоимость основного средства в следующем порядке:

• на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2006 года – по 3 000 руб. (12 000 руб. ÷ 4 периода);

• на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2007 года – по 1 800 руб. (7 200 руб. ÷ 4 периода);

• на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2008 года – по 1 200 руб. (4 800 руб. ÷ 4 периода).

При упрощенной системе налогообложения остаточная стоимость основных средств, купленных до и оплаченных после ее применения учитывается в налоговой базе, начиная с месяца, следующего за месяцем их оплаты (пример 4).

Пример 4. Организация в целях налогообложения прибыли работала по методу начисления, с 1 января 2006 г. перешла на упрощенную систему налогообложения. Объект налогообложения – доходы минус расходы.

В налоговом учете организации числится неоплаченное основное средство на указанную дату, первоначальная стоимость которого 90 000 руб. а сумма начисленной амортизации по данным налогового учета – 900 руб. Срок полезного использования основного средства 16 лет и 8 месяцев. Организация оплатила данное основное средство в апреле 2006 года.

При переходе на упрощенную систему налогообложения остаточная стоимость основного средства в сумме 89 100 руб. (90 000 руб. – 900 руб.) в налоговом учете не отражается. Она учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу при применении упрощенной системы налогообложения, с мая 2006 г., то есть со второго квартала.

Поскольку срок полезного использования основного средства превышает 15 лет, остаточная стоимость признается расходом в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения. Таким образом, на один налоговый период приходится 8 910 руб. (89 100 руб. ÷ 10 лет).

В 2006 г. организация спишет указанную сумму расходов тремя частями – на 30 июня, 30 сентября и 31 декабря по 2 970 руб. (8 910 руб. ÷ 3 периода).

Начиная с 2007 г. на последнее число каждого отчетного (налогового) периода организация признает расходом 2 227,5 руб. (8 910 руб. ÷ 4 периода). И так до 31 декабря 2015 года.

В случае реализации (передачи) основных средств и нематериальных активов, приобретенных после перехода на упрощенную систему налогообложения, со сроком полезного использования до 15 лет до истечения трех лет после их приобретения или со сроком полезного использования свыше 15 лет в течение первых 10 лет после приобретения за весь период эксплуатации необходимо пересчитать налоговую базу. Для этого из налоговой базы того периода, когда основное средство было введено в эксплуатацию и оплачено, нужно вычесть всю стоимость такого актива. А за весь период эксплуатации следует начислить амортизацию по правилам главы 25 НК РФ, пересчитать и внести сумму налога за прошлые периоды и уплатить пени (пример 5).

Пример 5. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения – доходы минус расходы), в январе 2006 года приобрела основное средство стоимостью 42 000 руб. (включая НДС). Срок полезного использования – 3 года и 6 месяцев (или 42 месяца). В том же месяце основное средство было введено в эксплуатацию и оплачено. В декабре 2007 г. организация реализовала его.

Организация применила линейный способ начисления амортизации в соответствии с главой 25 НК РФ. В данном случае сумма начисленной амортизации составит:

• за 2006 г. – 11 000 руб. (42 000 руб. ÷ 42 мес. × 11 мес.);

• за 2007 г. – 12 000 руб. (42 000 руб. ÷ 42 мес. × 12 мес.).

Таким образом, налоговую базу за 2006 г. необходимо увеличить на сумму разницы между расходом на приобретение основного средства и суммой амортизации, исчисленной на основании положений главы 25 НК РФ.

42000 руб. – 11000 руб. = 31000 руб.

На выше полученную сумму необходимо начислить налог и уплатить его в бюджет. Сумма доначисленного налога составит 4 650 руб. (31 000 руб. ×15%). Эту сумму необходимо уплатить до 31 марта 2007 г. включительно. За просрочку платежа следует исчислить и уплатить соответствующую сумму пеней. Размер пени равен 1/300 части ставки рефинансирования ЦБ РФ. В течение указанного срока ставка рефинансирования составляет 13%. Организация доплачивает налог 21 декабря 2007 г.. Период просрочки составит 265 дней (с 1 апреля по 21 декабря 2007 г.). Следовательно, сумма пени равна 534 руб. (4 650 руб. × 265 дн. ×13% ÷ 300).

Одновременно налоговую базу за 2005 г. необходимо уменьшить на сумму рассчитанной амортизации за 2005 г. в размере 12 000 руб. В книге учета доходов и расходов можно указать данный расход как корректировку налоговой базы в результате реализации основного средства. Рекомендуется все расчеты оформить бухгалтерской справкой. Кроме того, в налоговую инспекцию необходимо представить уточненную декларацию по единому налогу за 2006 г.