Фсад 1/2010
ФСАД 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности" определяет требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения, а также к порядку формирования мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Перечислены общие правила, которые нужно учитывать, составляя аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В п. 3 ФСАД 1/2010 установлено, что аудиторское заключение должно состоять из следующих частей:
- наименование "Аудиторское заключение";
- указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица);
- сведения об аудируемом лице (наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения);
- сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе;
- перечень (состав) бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена;
- описание распределения ответственности в отношении указанной бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором;
- сведения о работе, выполненной аудитором, для выражения мнения (объем аудита);
- мнение аудитора с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности;
- подпись аудитора;
- дата аудиторского заключения.
Каждая их частей аудиторского заключения в примерах, приведенных в ФСАД 1/2010, выделена в отдельный абзац, а некоторые из разделов в заключении предстоит именовать, чего не требовалось ранее.
По сравнению со старыми реквизитами (наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения) аудитор должен указать государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов. Собственно эти реквизиты аудиторы указывали уже в аудиторских заключениях, выдаваемых по итогам проверок отчетности за 2009 г. Но теперь эти реквизиты закрепили официально в качестве реквизита аудиторского заключения.
В отличие от ранее применявшейся формы заключения теперь установлено, что описание распределения ответственности в отношении бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором, а также объема аудита приводится в частях аудиторского заключения, которые имеют заглавия "Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность" и "Ответственность аудитора".
Если требования в части формулирования ответственности аудитора указывались и ранее по правилам ПСАД N 6 (ответственность аудитора - это выражение им мнения о финансовой отчетности аудируемого лица), то требования к формулировке ответственности руководства аудируемого лица за финансовую отчетность расширены и отвечают в полной мере требованиям п. 60 MCA 700R. В частности, указывается, что руководство отвечает за создание и поддержание системы внутреннего контроля, отвечающей требованиям подготовки достоверной финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений, возникающих в результате как мошенничества, так и ошибки. Эти изменения учитывают требования к ответственности руководства, содержащиеся в МСА 240 "Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества при аудите финансовой отчетности" и МСА 580 "Заявления руководства".
В части "Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность" в предлагаемой форме заключения должны быть приведены:
- указание на уполномоченных аудируемым лицом лиц, отвечающих за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности. При этом должны использоваться термины в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- описание ответственности указанных лиц за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности. Такое описание должно включать заявление о том, что указанные лица несут ответственность за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок.
В части аудиторского заключения "Ответственность аудитора" приводится описание объема аудита и указывается, что:
- ответственность аудитора заключается в выражении мнения на основе проведенного аудита;
- аудит был проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, а также что эти стандарты требуют соблюдения применимых требований профессиональной этики аудиторов (этических норм), планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность достоверна во всех существенных отношениях. При этом аудитор не должен указывать в аудиторском заключении на то, что аудит был проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, если аудитором не были выполнены все требования этих стандартов, уместные для применения в условиях конкретного аудиторского задания;
- аудитор полагает, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные и надлежащие основания для выражения мнения.
Если договором на проведение аудита бухгалтерской отчетности предусмотрено проведение аудита как в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, так и международными стандартами аудита, то в дополнение к указанию, что аудит проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, аудиторское заключение может содержать указание на МСА. Такое указание может быть включено в аудиторское заключение только в случае, если не существует различий между требованиями ФСАД и требованиями МСА, которые могли бы привести аудитора к необходимости выражения разных мнений или невключения части, привлекающей внимание, в тех случаях, когда это требуется МСА.
Напомним, что в соответствии с требованиями п. 14 МСА 200 "Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита", аудитор вправе описать аудиторскую проверку как проведенную в соответствии с МСА, только если он полностью соблюдал требования всех стандартов, применимых к этой проверке. Если аудитор использует также национальные стандарты аудита, (пп. 61-65 МСА 700 сформулированы правила описания применения аудитором таких стандартов наряду с МСА), в аудиторском заключении следует указать название юрисдикции либо страны происхождения используемых национальных стандартов аудита. С 15 декабря 2009 г. вступили в силу новые редакции нескольких МСА. В связи с этим имеют место определенные различия в требованиях ПСАД, утвержденных постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696, и новых редакций МСА. В таких случаях аудитор, согласно пп. 55 и 56 МСА 200, должен проводить дополнительные процедуры, чтобы обеспечить проведение аудита как в соответствии с требованиями национальных стандартов, так и в соответствии с требованиями МСА.
Обращаем внимание, что в текст заключения внесены также указания на соблюдение аудитором этических норм, которые, как мы указывали выше, разрабатываются СРО, членом которого является аудитор. Подобное указание служит подтверждением того, что аудитором соблюдены все надлежащие требования профессиональной этики, касающиеся независимости. Это, в свою очередь, и отличает независимое аудиторское заключение от заключений, представляемых остальными лицами.
В п. 8 ФСАД 1/2010 установлено, что объем аудита описывается посредством включения в аудиторское заключение специальных положений. Его текст можно прочитать в образце заключения, который приводится ниже. Аудит включает оценку надлежащего характера применяемой аудируемым лицом учетной политики и обоснованности применения оценочных значений.
В процессе выбора аудиторских процедур аудитор рассматривает систему внутреннего контроля аудируемого лица (СВК) для оценки аудиторского риска, но не выражает мнение о ее эффективности в заключении. Поэтому это в заключении подчеркивается.
Если по условиям задания аудитор должен выразить мнение об эффективности СВК, то утверждение, что ее рассмотрение осуществляется не для целей выражения мнения об ее эффективности, не включается в аудиторское заключение.
Аудиторское заключение должно включать часть, озаглавленную "Мнение".
При формировании этого мнения аудитор оценивает все полученные им доказательства и делает выводы о том, что аудируемая отчетность не содержит существенных искажений, информация уместна, достоверна, сопоставима и т.д.
Указание на то, что бухгалтерская отчетность составлена в соответствии с правилами отчетности, приводится в заключении только в том случае, если отчетность соответствует всем применимым требованиям правил отчетности, действовавшим в периоде, за который она составлена.
Аудитор может прийти к выводу, что руководство аудируемого лица недостаточно объективно в отношении составления и представления бухгалтерской отчетности. И этот факт, наряду с влиянием неисправленных искажений, может вызывать существенное искажение бухгалтерской отчетности в целом. Признаками недостаточной объективности руководства аудируемого лица, которые могут повлиять на вывод аудитор о достоверности отчетности, перечислены в п. 11 ФСАД 1/2010. Это возможные искажения оценочных показателей и выборочная корректировка руководством аудируемого лица выявленных в ходе аудита и доведенных до его сведения искажений (например, корректировка искажений, результат которых приводит к увеличению отражаемых в бухгалтерской отчетности доходов, но не их снижению).
В аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. Немодифицированное мнение выражается, если аудитор считает отчетность достоверной во всех существенных отношениях. Ранее в ПСАД N 6 в этом случае говорили о безоговорочно положительном мнении.
Модифицированное мнение выражается, если отчетность, по мнению аудитора, содержит существенные искажения, либо если аудитор не может получить надлежащие аудиторские доказательства в отношении ее достоверности. В этом случае аудитор обсуждает свои выводы с руководством аудируемого лица и с учетом решений последнего формулирует модифицированное мнение.
В случае если в соответствии с законодательством РФ аудитор должен выполнить дополнительную по отношению к ФСАД работу и составить отчет, результат его работы приводится в отдельном разделе аудиторского заключения, озаглавленном, например, "Заключение в соответствии с требованиями (наименование, дата, номер нормативного правового акта)". Эта часть включается после раздела "Заключение о бухгалтерской отчетности", если не требуется составления отдельного отчета или заключения по результатам выполненной аудитором работы.
Обращаем внимание читателей на изменение реквизита "Подпись". В соответствии с требованиями п. 22 ПСАД N 6 аудиторское заключение имело две подписи, оно подписывалось руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку) с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи скреплялись печатью. Получалось, что руководитель проверки нес ответственность за мнение, выраженное в заключении. И часто подпись руководителя проставлялась автоматически после проведения внутреннего контроля качества аудита.
В соответствии с требованиями п. 22 ФСАД 1/2010 аудиторское заключение подписывает только руководитель аудиторской организации или уполномоченное им лицо, имеющее квалификационный аттестат аудитора. Подпись должна включать наименование аудиторской организации, должность, фамилию и инициалы лица, подписавшего аудиторское заключение. При подписании отчета индивидуальным аудитором указывается его фамилия и инициалы. О печати мы скажем позднее.
Требования к датированию аудиторского заключения, изложенные в п. 24 ФСАД 1/2010, приближены к тексту пп. 4 и 52-56 MCA 700R с учетом МСА 560 "Последующие события". Эта дата не должна быть ранее даты получения заявления наделенных соответствующими полномочиями лиц о том, что ими был подготовлен полный комплект финансовой отчетности субъекта, включая примечания к ней, и что они несут ответственность за подготовленную отчетность. Кроме того, дата должна позволять аудитору завершить процесс получения всех аудиторских доказательств, в том числе в отношении событий и операций, возникших до этой даты и известных аудитору.
Аудиторское заключение должно быть составлено в письменном виде. Его текст на бумажном носителе сшивается с прилагаемой бухгалтерской отчетностью, в отношении которой выражается мнение, листы всего комплекта нумеруются, прошнуровываются и скрепляются печатью аудитора с указанием общего количества листов. Готовится столько таких комплектов, сколько требуется сторонам по взаимной договоренности, причем аудитор и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения с прилагаемой бухгалтерской отчетностью.
Отдельно в пп. 3, 26-29 ФСАД 1/2010 рассмотрены вопросы, связанные с дополнительной информацией, представляемой вместе с финансовой отчетностью аудируемого лица помимо аудируемой.
Считается, что аудиторское мнение распространяется на дополнительную информацию, если она не может быть четко отделена от финансовой отчетности в силу своей природы и порядка представления. Если в законодательных либо нормативных актах не содержится требование относительно аудита дополнительной информации, то руководство аудируемого лица вправе не требовать от аудитора включения такой информации в объем аудита финансовой отчетности.
Когда аудит дополнительной информации не проводится, аудитор рассматривает форму представления данной информации: если порядок допускает ее толкование в качестве информации, на которую также распространяется аудиторское мнение, то аудитор должен обратиться к руководству субъекта с просьбой об изменении формы подачи дополнительной информации. Оптимальным является размещение непроаудированной дополнительной информации отдельно от бухгалтерской отчетности, или в случаях, когда это невозможно, как минимум размещение сгруппированной непроаудированной дополнительной информации после информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, четко указав при этом: "Без проведения аудита". Так выполняются требования пп. 67-71 MCA 700R и пп. 26-28 ФСАД 1/2010: у аудитора должна быть полная уверенность относительно того, что любая дополнительная информация, которая представляется вместе с финансовой отчетностью и на которую не распространяется аудиторское мнение, четко отделена от аудируемой финансовой отчетности.
Если руководство аудируемого лица отказывается разделить информацию, то аудитор должен указать в аудиторском заключении, что такая дополнительная информация не была им проаудирована. Характер представления такой информации в заключении должен выбрать аудитор (пп. 27 и 28 ФСАД 1/2010). В п. 3 ФСАД 1/2010 указано, что если аудитору становится известно, что в финансовую отчетность будет включен содержащий прочую информацию документ, аудитор может (если форма представления позволяет) рассмотреть вопрос об указании в отчете номеров страниц, на которых дана проаудированная финансовая отчетность. Это позволит пользователю разграничить финансовую отчетность и прочую информацию, на которую не распространяется аудиторское мнение.
Необходимо учитывать: сам факт, что дополнительная информация не подлежит аудиту, не освобождает аудитора от обязанности прочитать эту информацию в целях установления наличия в ней существенных несоответствий с аудируемой финансовой отчетностью (п. 29 ФСАД 1/2010). Требования, касающиеся рассмотрения аудитором непроаудированной прочей информации, устанавливаются соответствующим ФСАД. Международными стандартами они установлены в МСА 720 "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность".
Примеры аудиторских заключений приведены в приложении к ФСАД 1/2010. В примере 1 дан образец заключения с немодифицированным мнением в отношении полного комплекта годовой бухгалтерской отчетности, состав которой установлен Федеральным законом "О бухгалтерском учете"; она составлена в соответствии с установленными правилами. Иными словами, это тот образец, который будет интересовать аудиторов прежде всего на предмет сравнения его с ранее применявшейся формой безусловно положительного заключения.
В примере 2 дан образец аналогичного заключения для ситуации, когда помимо аудита бухгалтерской отчетности, нормативные правовые акты предусматривают обязанность аудитора провести дополнительные процедуры в отношении этой отчетности. По сравнению с примером 1 в примере 2 раздел о составе отчетности выделен и имеет название "Заключение о бухгалтерской отчетности". Кроме того, в нем есть раздел "Заключение в соответствии с требованиями (наименование, дата, номер нормативного правового акта)". Этот образец мы и приведем в качестве примера для читателя, который хотел бы получить представление о нововведениях без непосредственного обращения к тексту ФСАД 1/2010.
В примере 3 приведен образец аудиторского заключения о консолидированной финансовой отчетности, составленной в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.
Образец аудиторского заключения из примера 2 (приложение к ФСАД 1/2010):