Аудиторское заключение фсад 2/2010

ФСАД 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" устанавливает требования к порядку формирования модифицированного мнения, а также определяет требования к аудиторскому заключению, содержащему модифицированное мнение. При его подготовке учтены требования МСА 705 "Модификации мнения в заключении независимого аудитора".

Модифицированное мнение о достоверности отчетности может быть выражено в следующих формах: с оговоркой, отрицательное, отказ от выражения мнения (п. 1 ФСАД 2/2010).

При формировании мнения аудитор должен оценить неисправленные аудируемым лицом искажения, а также то, как объекты учета отражены в аудируемой отчетности с точки зрения оценки, классификации этих объектов или раскрытия информации о них, и тем, как эти объекты должны быть отражены по установленным правилам.

Аудитор обязан модифицировать свое мнение, если он пришел к выводу, что отчетность в целом содержит существенные искажения. Второй случай - у него отсутствует возможность получить достаточные доказательства того, что такие искажения отсутствуют (ограничение объема аудита).

Если существует одно из указанных обстоятельств, которые, по мнению аудитора, оказывают или могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность, аудиторское заключение модифицируется. Обстоятельства, описанные в первом случае, могут привести к выражению мнения с оговоркой или отрицательного мнения, а во втором - с оговоркой или отказу от выражения мнения.

В пп. 4-7 ФСАД 2/2010 определено, что понимается под существенным искажением отчетности и чем они могут быть вызваны. Например, существенные искажения могут быть вызваны несогласием аудитора с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения или достаточности сведений, раскрываемых в финансовой отчетности.

Достаточно подробно в пп. 8-11 и 15 ФСАД 2/2010 рассмотрена ситуация ограничений объема аудита.

Во-первых, могут возникнуть обстоятельства, неконтролируемые аудируемым лицом: потеря учетных записей либо изъятия их контролирующими органами на неопределенный срок.

Во-вторых, могут иметь место обстоятельства, связанные с характером или сроком проведения аудита, например, если время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов либо в случае, когда аудитор приходит к выводу, что проведение только процедур проверки по существу не является достаточным, а средства контроля аудируемого лица не эффективны.

В-третьих, препятствия аудитору может чинить руководство аудируемого лица, например, в присутствии аудитора при инвентаризации товарно-материальных запасов; в получении внешних подтверждений относительно остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Эти препятствия могут влиять и на оценку аудитором рисков недобросовестных действий и на возможность продолжения выполнения аудиторского задания.

Совершенно новыми являются положения стандарта о факторе, разграничивающем мнение с оговоркой и отрицательное мнение. Зависимость формы модифицированного мнения от суждения аудитора о характере обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения, и степени распространения их влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую отчетность приведена в приложении 1 к ФСАД 2/2010.

Если выявлены существенные искажения отчетности, но они не оказывают всеобъемлющее влияние, формируется мнение с оговоркой, если влияние носит всеобъемлющий характер, - отрицательное мнение. Если отсутствует возможность получить достаточные надлежащие доказательства, но существенные искажения не всеобъемлющие, следует сформировать мнение с оговоркой, при всеобъемлющем влиянии - отказ от выражения мнения.

В п. 14 Стандарта дано разъяснение всеобъемлющего влияния искажения на достоверность бухгалтерской отчетности. Это означает, что искажения:

- не ограничены определенными элементами, счетами или статьями финансовой отчетности;

- если и являются ограниченными, то представляют или могут представить существенную, большую часть отчетности;

- являются фундаментальными, основополагающими для понимания пользователями финансовой отчетности (в отношении раскрытия финансовой отчетности).

Если аудитору после принятия задания стало известно, что руководство аудируемого лица устанавливает ограничение объема аудита, которое может привести к необходимости выражения мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения, то аудитор должен обратиться к руководству аудируемого лица касательно снятия такого ограничения. Если он получает отказ на снятие ограничений, аудитор должен обсудить сложившуюся ситуацию с представителями собственника аудируемого лица. А если представители собственника не являются одновременно руководством аудируемого лица, он должен определить, возможно ли выполнение альтернативных аудиторских процедур для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

В стандарте указано, что отсутствие возможности выполнения какой-либо аудиторской процедуры не является ограничением объема аудита, если аудитор может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства путем выполнения альтернативных аудиторских процедур. Если это невозможно, то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

На формирование модифицированного мнения может повлиять стадия завершенности аудиторского задания на момент, когда руководство аудируемого лица устанавливает ограничение объема аудита. Если работа близка к завершению, то ее можно завершить, насколько позволяют обстоятельства, и выразить отказ от выражения мнения. При этом описание ограничений объема аудита производится в части, содержащей основания для отказа от выражения мнения, которое предшествует части, содержащей отказ (п. 21 ФСАД 2/2010).

Когда отказ от проведения аудита не возможен в силу требований законодательства РФ об аудиторской деятельности, аудитор может продолжить работу и в заключение включить часть, привлекающую внимание пользователей. Также следует уточнить, установлены ли законодательством требования сообщения такого решения соответствующим адресатам, например, контролирующим органам.

Как и в МСА 705, в п. 26 ФСАД 2/2010 установлено, что при модификации мнения аудитор должен в дополнение к элементам аудиторского заключения, требуемым МСА 700 и ФСАД 1/2010, включить в заключение отдельную часть с описанием причин, вызвавших модификацию мнения. Эта часть называется специальной частью.

Специальная часть размещается непосредственно перед частью, содержащей мнение аудитора. В зависимости от формы модификации специальная часть именуется "Основание для выражения мнения с оговоркой", "Основание для выражения отрицательного мнения", "Основание для отказа от выражения мнения". А само мнение аудитора соответственно называется: "Мнение с оговоркой", "Отрицательное мнение", "Отказ от выражения мнения" (п. 34 ФСАД 2/2010).

Если искажение информации связано с существенным искажением количественных показателей или раскрытий, в специальной части приводится описание и количественная оценка влияния этого искажения на соответствующие показатели, если она возможна. Например, в случае завышения величины показателя материально-производственных запасов аудитор может включить в специальную часть описание искажений следующих показателей: налог на прибыль организаций, прибыль до налогообложения, чистая прибыль, нераспределенная прибыль. Если количественную оценку влияния надежно просчитать невозможно, на этот факт приводится ссылка в специальной части (п. 28 ФСАД 2/2010). Если искажена информация в пояснениях, в специальной части приводится описание такого искажения (п. 29 ФСАД 2/2010). При нераскрытии информации аудитор должен обсудить ситуацию с представителями собственника аудируемого лица, описать характер нераскрытой информации и включить нераскрытую информацию в специальную часть, если это практически осуществимо на основе полученных достаточных надлежащих аудиторских доказательств и не противоречит требованиям законодательства (п. 30 ФСАД 2/2010).

В п. 35 ФСАД 2/2010 приведены формулировки, которые может использовать аудитор при выражении модифицированного мнения.

При мнении с оговоркой или отрицательном мнении описание ответственности аудитора в аудиторском заключении должно быть изменено. В него включается заявление о том, что аудитор полагает, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные и надлежащие основания для выражения модифицированного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности (п. 36 ФСАД 2/2010).

Когда аудитор отказывается от выражения мнения из-за отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства (п. 37 ФСАД 2/2010):

- вводная часть аудиторского заключения должна быть изменена: в нее включается заявление о том, что аудитор был привлечен к проведению аудита бухгалтерской отчетности;

- описание ответственности аудитора и объема аудита в аудиторском заключении должно быть изменено. Например, может быть использована формулировка: "Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности на основе проведения аудита в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Вследствие обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, у нас отсутствовала возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения аудитора".

В пп. 39-40 ФСАД 2/2010 приведены обстоятельства, при которых аудитор должен пообщаться с собственниками аудируемого лица.

В приложении 2 к ФСАД 2/2010 приведены 5 примеров аудиторских заключений с выражением модифицированного мнения в различных ситуациях, которые рассматриваются в стандарте. Их читатель может изучить самостоятельно.