4. Иногда суды связывают начало течения трехлетнего срока на подачу иска с моментом подачи уточненной налоговой декларации.

• ОАО «Ростелеком» обратилось в Арбитражный суд Магаданской области с заявлением об обязании Межрегиональной инспекции ФНС России № 1 по Магаданской области возвратить обществу излишне уплаченный налог на прибыль в бюджет субъекта в сумме 19 261 руб., в местный бюджет в сумме 19 955 руб., произвести зачет налога на прибыль в бюджет субъекта в сумме 125 405 руб.

Решением суда от 25.10.2006 заявленные требования удовлетворены в полном объеме. Суд, установив переплату по налогу на прибыль в спорной сумме и руководствуясь ст. 21, 54, 78 НК РФ, пришел к выводу об обоснованности заявленных требований. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не проверялись.

Не согласившись с решением суда, налоговая инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой просила отменить обжалуемый судебный акт. По мнению налогового органа, поскольку платеж по налогу на прибыль за 2002 г. осуществлен обществом 25.12.2002, истечение трехлетнего срока подачи заявления о возврате (зачете) излишне уплаченной суммы налога приходится на 25.12.2005. Представленные в инспекцию 20.01.2006 одновременно с уточненными декларациями заявления о возврате (зачете) излишне уплаченного налога на прибыль поданы с пропуском срока, в связи с чем правомерно оставлены налоговым органом без удовлетворения.

ФАС Дальневосточного округа не установил оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела и установлено арбитражным судом, 30.12.2005 ОАО «Ростелеком» представило по месту своего нахождения в Инспекцию по налогам и сборам № 7 г. Москвы уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2002 г. Основанием представления уточненной декларации явилось выявление доходов и расходов, учтенных в 2003—2004 гг., относящихся к 2002 г.

В связи с чем общество представило уточненные налоговые декларации по месту нахождения каждого обособленного подразделения ОАО «Ростелеком», в том числе 20.01.2006 в Межрегиональную инспекцию ФНС России № 1 по Магаданской области, одновременно представив заявление об осуществлении возврата (зачета) налога.

Инспекция письмами от 14.02.2006 и от 20.02.2006 отказала обществу в возврате излишне уплаченного налога со ссылкой на то, что по истечении срока, установленного для проведения налоговых проверок ст. 87 НК РФ, налоговый орган не вправе провести проверку представленной уточненной налоговой декларации.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в период совершения ошибки.

Налогоплательщик должен внести необходимые изменения и дополнения в налоговую декларацию за период, в котором допущена ошибка (п. 1 ст. 81 НК РФ).

В силу ст. 87 НК РФ налоговый орган вправе производить камеральные и выездные налоговые проверки только за три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Уточненные налоговые декларации за 2002 г. поданы налогоплательщиком в налоговый орган 20.01.2006.

В соответствии с п. 1, 8 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом. Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Вместе с тем согласно разъяснениям Конституционного Суда РФ, данным в Определении от 21.06.2001 № 173-О, пропуск трехлетнего срока на возврат или зачет налога, установленного ст. 78 НК РФ, не препятствует налогоплательщику обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке судопроизводства в арбитражном суде, так как в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

В данном случае общество узнало о нарушении своего права 30.12.2005 при подаче уточненной налоговой декларации в Инспекцию по налогам и сборам № 7 г. Москвы.

Учитывая изложенное, ФАС Дальневосточного округа посчитал, что основания для отмены обжалуемого судебного акта отсутствуют⁷.

• ООО «Алекскорм» обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными действий должностных лиц Межрайонной инспекции ФНС России № 4 по Самарской области по отказу в возврате НДС в сумме 121 164 руб. из бюджета, изложенному в письме от 22.03.2006. Решением арбитражного суда заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с решением суда, налоговый орган обратился в суд кассационной инстанции с жалобой, в которой просил решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, мотивировав жалобу пропуском обществом трехлетнего срока и подачей заявления 16.12.2006.

Проверив законность принятого по делу судебного акта, судебная коллегия кассационной инстанции не нашла правовых оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Заявитель 16.12.2005 представил ответчику заявление, в котором просил возвратить ему НДС в сумме 391 881 руб.

Письмом от 22.03.2006 налоговый орган сообщил заявителю о принятом 21.02.2006 решении о возмещении путем возврата на расчетный счет заявителя НДС в сумме 270 717 руб. согласно п. 3 ст. 176 НК РФ и на основании протокола комиссии по возврату внутреннего НДС из бюджета от 18.01.2006; а в части НДС в размере 121 164 руб. налоговый орган отказал в возврате по уточненной налоговой декларации за сентябрь 2002 г. со ссылкой на пропуск заявителем трехлетнего срока предъявления к возврату суммы излишне уплаченного НДС согласно п. 8 ст. 78 НК РФ.

В протоколе от 18.01.2006 налоговый орган указал, что правомерность заявленной суммы НДС в размере 391 881 руб. к возмещению из бюджета подтверждена результатами проведенной выездной налоговой проверки за период с 01.01.2002 по 01.01.2005 и принятым решением от 23.06.2005.

В отзыве налоговый орган указал, что 07.04.2005 заявитель представил уточненную налоговую декларацию за сентябрь 2002 г., в которой был уменьшен размер НДС, подлежащий уплате в бюджет и ранее заявленный в налоговой декларации за сентябрь 2002 г. Правомерность уменьшения суммы НДС в указанном размере подтверждена выездной налоговой проверкой, в связи с чем у налогового органа не было законных оснований для вывода об отсутствии у заявителя права на возврат ему из бюджета переплаты НДС в сумме 121 164 руб.

Удовлетворяя заявленные требования, суд отразил в решении, что моментом образования переплаты в данном случае следует считать дату подачи уточненной налоговой декларации — 07.04.2005, когда стало известно об излишне указанной заявителем сумме налога, подлежащей уплате в бюджет, а не сентябрь 2002 г., когда была подана первоначальная декларация с неверной суммой налога.

В п. 8 ст. 78 НК РФ определен трехлетний срок на подачу налогоплательщиком заявления о возврате излишне уплаченного налога в налоговый орган.

Вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к п. 2 ст. 79 Кодекса с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога.

Судом установлено и материалами дела подтверждено, что налоговым органом не оспаривается наличие у общества переплаты по налогу в спорной сумме.

При таких обстоятельствах суд обоснованно удовлетворил требования общества, отметив, что обращение общества с заявлением о возврате излишне уплаченных сумм произведено до истечения трехлетнего срока с того момента, когда ему стало известно о наличии переплаты.

Учитывая вышеизложенное, ФАС Поволжского округа не нашел оснований для удовлетворения кассационной жалобы⁸.

5. В случаях когда наличие переплаты выяснялось в ходе сверки расчетов, суды полагали, что начало течения трехлетнего срока на предъявление иска в суд начинает течь с момента составления акта сверки расчетов.

• 18.09.2006 в адрес предпринимателя поступило требование налогового органа о наличии задолженности по налогам и пеням в сумме 24 859 руб. 95 коп., в том числе пени по ЕСН в размере 1232 руб. 99 коп. 05.03.2007 предприниматель провел сверку по уплаченным налогам с инспекцией, согласно которой у налогоплательщика выявлена переплата по налогу с продаж и НДС.

29.03.2007 налогоплательщик подал в инспекцию заявление о возврате переплаты по налогам. Начальник инспекции отказал налогоплательщику в возврате переплаты по налогам в связи с подачей заявления по истечении трех лет со дня уплаты налога. Не согласившись с отказом налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании действий налогового органа незаконными.

Суд первой инстанции удовлетворил заявление налогоплательщика. На данное решение суда налоговая инспекция подала кассационную жалобу.

Кассационная инстанция посчитала, что арбитражный суд обоснованно удовлетворил заявленные требования со ссылкой на нормы налогового законодательства.

Арбитражный суд первой инстанции установил нарушение налоговым органом п. 3 ст. 78 НК РФ, выразившееся в несообщении налогоплательщику в срок, установленный данным пунктом, о выявленном факте излишней уплаты налога, в связи с чем налогоплательщик не знал о наличии переплаты и не воспользовался правом, предоставленным ему п. 7, 8 названной статьи (сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика, которое может быть подано в течение трех лет со дня ее уплаты).

Арбитражный суд первой инстанции дал правильную оценку доводам налогового органа о пропуске предпринимателем трехлетнего срока, подлежащего, по мнению налогового органа, применению с момента уплаты налога.

Как указал суд первой инстанции, вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к п. 2 ст. 79 НК РФ с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога.

Налогоплательщик узнал о наличии у него переплаты по НДС и налогу с продаж в марте 2006 г. в ходе сверки по уплаченным налогам, проведенной в связи с выставлением налоговым органом требования о наличии задолженности по налогам и пеням.

Довод налогового органа, что налогоплательщик, подавая декларации и уплачивая налоги, должен был вести учет и знать об имеющейся переплате в момент уплаты налога, судом отклоняется как необоснованный. Согласно п. 3 ст. 78 НК РФ именно налоговый орган, осуществляя ведение лицевого счета налогоплательщика по начислению и уплате налогов, обязан выявлять переплату и сообщать о ее наличии налогоплательщику.

Исходя из вышеизложенного, судебная коллегия посчитала, что доводы, содержащиеся в кассационной жалобе, были предметом судебного разбирательства, судом проверены и отклонены по мотиву несостоятельности, и оставила в силе решение суда первой инстанции⁹.

6. Когда налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного налога в трехлетний срок с момента окончания срока для его уплаты, однако налоговый орган отказал ему в возврате данной суммы, суды полагали, что срок для подачи иска о возврате начинает течь с момента вынесения налоговым органом отказа в возврате денежных средств.

• ООО «Средне-Волжское экспертное бюро», являясь в 2002 г. плательщиком налога на прибыль, производило уплату авансовых платежей за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2002 г. — 06.05.2002, 03.07.2002 и 29.10.2002. На основании налоговой декларации по налогу на прибыль 2002 г., представленной 26.03.2003, у общества возникла переплата по налогу в сумме 32 270 руб. 14 коп. 30.12.2005 и повторно 13.02.2006 общество обратилось с заявлением в налоговый орган о возврате излишне уплаченной суммы налога на прибыль.

Письмами от 03.02.2006 и от 14.04.2006 налоговый орган со ссылкой на п. 8 ст. 78 НК РФ отказал в возврате налога в связи с пропуском обществом трехлетнего срока давности, исчисляемого со дня уплаты данного налога, поскольку платежи по налогу на прибыль были произведены в 2002 г.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о возврате указанной суммы с начислением процентов за несвоевременный возврат в сумме 1742 руб. 58 коп. Решением суда первой инстанции и постановлением апелляционной инстанции иск удовлетворен. На судебные акты налоговая инспекция подала кассационную жалобу. ФАС Поволжского округа отказывал в удовлетворении жалобы.

Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату на основании письменного заявления налогоплательщика, а п. 8 данной статьи предусмотрено, что заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня ее уплаты.

Однако налоговый орган не учел, что в течение всего 2002 г. уплаченные авансовые платежи не являлись излишне уплаченными, следовательно, до формирования налоговой базы и исчисления налога на прибыль по итогам 2002 г. организация не знала и потому не могла обратиться в налоговую инспекцию с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы налога.

В силу ст. 21 и 79 НК РФ налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов и пеней.

В случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления налогоплательщика о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате или зачете указанных сумм (п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

В п. 8 ст. 78 НК РФ определен трехлетний срок на подачу налогоплательщиком заявления о возврате излишне уплаченного налога в налоговый орган. Вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к п. 2 ст. 79 НК РФ с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога.

Учитывая, что налогоплательщик в рамках данного дела о факте излишне уплаченного налога узнал 26.03.2003, предусмотренный п. 8 ст. 78 НК РФ срок им не пропущен и он обоснованно обратился в налоговый орган с заявлением в установленные названной статьей сроки.

Кроме того, согласно Определению КС РФ № 173-О п. 8 ст. 78 НК РФ не препятствует в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского иска или арбитражного судопроизводства. В подобной ситуации действуют общие правила исчисления срока исковой давности — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

Поскольку в рамках данного дела срок исковой давности исчисляется с момента принятия налоговым органом решения об отказе в возврате переплаты по налогу на прибыль от 13.02.2006, когда заявитель узнал о нарушении своего права на возврат излишне уплаченной суммы налога на прибыль за 2002 г., общество не пропустило трехлетний срок на обращение с иском в суд (14.07.2006).

Следовательно, суды правомерно удовлетворили требования общества о возврате из бюджета излишне уплаченного налога на прибыль за 2002 г. в сумме 32 370 руб. 14 коп. и процентов за несвоевременный возврат в сумме 1742 руб. 58 коп¹⁰.

• ФАС Дальневосточного округа по одному из дел указал, что с даты принятия налоговым органом решений по результатам проверки уточненных налоговых деклараций следует исчислять трехгодичный срок для подачи заявления об их возврате как излишне уплаченных, поскольку указанное заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога, что согласуется с правовой позицией КС РФ, изложенной в Определении № 173-О¹¹.

Проблемы выбора налогоплательщиком способа защиты права

В приведенных выше примерах из судебной практики налогоплательщики в одних случаях обращались в суд с заявлениями об обжаловании действий налоговых органов, а в других — с исковыми заявлениями.

Хотя налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате или зачете указанных сумм только случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления налогоплательщика о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней¹², автор полагает, что требование о возврате излишне уплаченных сумм налога должно предъявляться в порядке искового производства, а не в порядке оспаривания действий налогового органа.

• ООО «Автотранзит» обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным письма Межрегиональной инспекции ФНС России № 1 по Магаданской области от 28.11.2006 об отказе в возврате излишне уплаченного НДС и об обязании инспекции выдать решение о возврате НДС.

Решением суда от 09.03.2007 заявление общества удовлетворено, письмо инспекции признано недействительным. Кроме того, суд обязал налоговый орган в десятидневный срок произвести возврат излишне уплаченного НДС. Суд, применив Определение КС РФ № 173-О и ст. 200 ГК РФ, пришел к выводу, что срок, предусмотренный п. 8 ст. 78 НК РФ для обращения за возвратом излишне уплаченной суммы налога, обществом не пропущен.

Не согласившись с решением суда, инспекция подала кассационную жалобу. Кассационная инстанция посчитала необходимым отменить решение суда с направлением дела на новое рассмотрение.

Исходя из материалов дела, общество 01.11.2006 обратилось в налоговый орган с письменным заявлением о возврате НДС в сумме 139 278 руб. 36 коп. Инспекция письмом от 28.11.2006 сообщила об отказе в возврате налогоплательщику излишне уплаченной суммы НДС, сославшись на пропуск срока, установленного п. 8 ст. 78 НК РФ.

Из решения суда следует, что налогоплательщик обратился в инспекцию с заявлением о возврате излишне уплаченных сумм налогов за пределами трехлетнего срока, установленного п. 8 ст. 78 НК РФ. При этом суд сослался на правовую позицию КС РФ, изложенную в Определении № 173-О, согласно которой при пропуске указанного в п. 8 ст. 78 НК РФ срока налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности: со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

Суд, удовлетворяя требование заявителя, исходил из того, что о наличии переплаты по НДС налогоплательщик узнал из выписки по лицевому счету, выданной 15.09.2006, поэтому признал трехлетний срок непропущенным.

Однако суд не учел, что предметом по рассматриваемому делу является оспаривание ненормативного акта (письма от 28.11.2006) налогового органа, в котором выражен отказ возвратить излишне уплаченную сумму НДС, а также требование об обязании инспекции выдать решение о возврате спорной суммы.

Дела об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц рассматриваются в порядке, установленном главой 24 АПК РФ.

Правовая позиция КС РФ о применении общих правил исчисления срока исковой давности относится к искам о возврате из бюджета переплаченной суммы налога. Такое требование в суд, как видно из материалов дела, налогоплательщиком не заявлялось¹³.

Однако не все суды придерживаются столь жесткого подхода и удовлетворяют заявления о признании незаконными действий должностных лиц, ссылаясь на Определение КС РФ № 173-О¹⁴.

Нужно отметить, что этот подход является непоследовательным, и по другим делам те же самые суды не применяют указанное Определение¹⁵.

По данному вопросу ВАС РФ применительно к НДС высказался следующим образом. В принципе возможно соединение двух требований, неимущественного — о признании незаконным решения налогового органа и имущественного — о возврате излишне уплаченных сумм. Если налогоплательщиком предъявлены в суд одновременно оба требования и по требованию неимущественного характера пропущен срок, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, или в восстановлении пропущенного срока было отказано, суд обязан рассмотреть по существу требование имущественного характера, поскольку применительно к п. 3 ст. 79 НК РФ такое требование может быть предъявлено в суд в течение трех лет, считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение НДС. В то же время, исходя из того, что в любом случае при предъявлении искового требования будет проверяться законность принятого решения, целесообразнее просто предъявлять иск о возврате как более соответствующий интересам налогоплательщика¹⁶.

Применение норм ГК РФ к налоговым правоотношениям

Поскольку, как указал Конституционный Суд РФ, при возврате налога применяются нормы ГК РФ о течении срока исковой давности, суды стали применять положения ГК РФ о течении срока исковой давности к налоговым правоотношениям. В частности, достаточно распространена практика применения норм о перерыве срока исковой давности к течению срока на обращение с требованием о возврате налогов.

• ОАО, являющееся правопреемником ФГУПа, создано 18.09.2003 на основании постановления Правительства РФ, внесено в ЕГРЮЛ 23.09.2003. В качестве вклада в уставный капитал ОАО передана в том числе дебиторская задолженность в виде излишне уплаченных налогов, сборов и пеней.

Общество направило в адрес налогового органа заявление от 06.02.2006 о возврате излишне уплаченного налога на прибыль в местный бюджет в сумме 338 119 руб. Инспекция в письме от 28.02.2006 отказала обществу в возврате налога, сославшись на истечение трехлетнего срока на подачу заявления, установленного п. 8 ст. 78 НК РФ, так как переплата возникла по состоянию на 01.05.2002.

Не согласившись с письмом налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о возврате излишне уплаченного налога на прибыль. Арбитражный суд удовлетворил заявленное требование, посчитав, что общество не пропустило срок исковой давности.

Рассмотрев кассационную жалобу, ФАС Волго-Вятского округа не нашел оснований для ее удовлетворения.

Порядок возврата излишне уплаченных сумм налогов регламентирован в ст. 78 НК РФ. В п. 8 названной статьи определен трехлетний срок на подачу налогоплательщиком заявления о возврате излишне уплаченного налога в налоговый орган.

В случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления налогоплательщика о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате или зачете указанных сумм (п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5).

Вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к п. 2 ст. 79 Кодекса с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога.

Согласно ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Суд первой инстанции установил и материалами дела подтверждается, что в течение 2004 и 2005 гг. между обществом и инспекцией составлялись акты сверки расчетов по налогу на прибыль. Инспекцией не оспаривается факт переплаты обществом налога на прибыль. Общество узнало сумму переплаты 28.10.2005 из акта сверки расчетов. В рассматриваемом случае общество обратилось в суд с заявлением 02.10.2006.

Суд первой инстанции установил, что заявление о возврате излишне уплаченного налога подано обществом в суд до истечения срока исковой давности, и обоснованно удовлетворил требование ОАО¹⁷.

Разногласия в судебной практике привели к тому, что несколько подобных споров в 2006 г. дошли до ВАС РФ, который уточнил свою позицию.

В силу ст. 21 и 79 НК РФ налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов и пеней. В случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления налогоплательщика о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате или зачете указанных сумм (п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5).

В п. 8 ст. 78 НК РФ определен трехлетний срок на подачу налогоплательщиком заявления о возврате излишне уплаченного налога в налоговый орган.

Вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к п. 2 ст. 79 НК РФ с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога¹⁸.

В заключение хотелось бы обратить внимание на ряд моментов.

Толкования норм НК РФ, посвященных возврату излишне уплаченного налога, данные Конституционным Судом РФ и ВАС РФ, различаются. Конституционный Суд РФ предлагает по аналогии применять гражданское законодательство и возвращать налоги в порядке искового производства. ВАС РФ считает правильным применять смежные нормы самого НК РФ¹⁹.

Ситуация, сложившаяся с рассмотрением данной категории дел, ненормальна. Суд не должен быть органом, всего лишь санкционирующим совершение юридического действия (возврат налога), он должен разрешать спор. Вместе с тем, поскольку судебный порядок достаточно обременителен как для налогоплательщика, так и для бюджета с точки зрения продолжительности и судебных расходов, внесудебный порядок представляется более предпочтительным.

Указанная категория дел фактически является бесспорной. Расхождения в основном касаются определения начала течения срока для обращения с заявлением о возврате налога. Предъявление исков в суд зачастую имеет место вследствие нежелания налоговых органов применять правовые нормы с учетом их толкования высшими судебным инстанциями страны. По мнению автора, ФНС России и Минфин России должны дать налоговым инспекциям руководящие разъяснения по приведению их деятельности в соответствие с практикой судов. Необходимо также внести в налоговое законодательство изменения, которые бы исключили подобные спорные ситуации.

¹ Решение Арбитражного суда Белгородской области от 26.11.2007 по делу № А08-4152/07-1. Архив Арбитражного суда Белгородской области. ² Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.08.2007 по делу № А29-4399/2006а. ³ Например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.05.2006 по делу № А29-6476/2005А. ⁴ Постановление ФАС Поволжского округа от 10.04.2007 по делу № А55-10920/2006-22. ⁵ Постановление ФАС Московского округа 09.06.2007 № КА-А40/4960-07. ⁶ Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.01.2007 по делу № А39-1210/2006-77/11. ⁷ Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.04.2007 № Ф03-А37/07-2/521. ⁸ Постановление ФАС Поволжского округа от 31.05.2007 по делу № А55-10023/06. ⁹ Постановление ФАС Поволжского округа от 23.10.2007 по делу № А06-2536/07. ¹⁰ Постановление ФАС Поволжского округа от 19.10.2007 по делу № А65-14762/2006. ¹¹ Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.06.2007 № Ф03-А51/07-2/2021. ¹² Пункт 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». ¹³ Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.10.2007 № Ф03-А37/07-2/2957; см. также постановление этого же суда от 17.05.2007 № Ф03-А16/07-2/1056. ¹⁴ См., напр., изложенные ранее постановления ФАС Поволжского округа от 31.05.2007 по делу № А55-10023/06 и от 13.02.2007 по делу № А12-12471/2006-С36. ¹⁵ Постановление ФАС Поволжского округа от 30.03.2007 по делу № А55-11155/06. ¹⁶ См. п. 1 и 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов». ¹⁷ Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.04.2007 по делу № А28-8623/2006-265/29. ¹⁸ Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2006 № 6219/06 по делу № А70-10353/25-2005. ¹⁹ Пункт 3 ст. 79 НК РФ в действующей редакции (Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ).

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Применение главы 26.3 Налогового кодекса РФ

Лазарева Татьяна Юрьевна  судья Арбитражного суда Чувашской Республики — Чувашии

Андреева Светлана Валерьевна  судья Арбитражного суда Чувашской Республики — Чувашии

Трудности в применении главы 26.3 НК РФ заключаются в том, что это специальный налоговый режим и порядок налогообложения предусмотрен не только федеральными, но и местными законами.

Возможность установления специальных налоговых режимов закреплена в НК РФ (п. 7 ст. 12).

Система налогообложения в виде ЕНВД представляет собой специальный налоговый режим для отдельных видов деятельности, применяемый организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, переход к которому является обязательным в порядке, установленном главой 26.3 НК РФ, и применение которого предусматривает замену уплаты некоторых налогов. Данный режим был введен с 01.01.2003 Федеральным законом от 24.07.2002 № 104-ФЗ.

В главу 26.3 НК РФ были внесены изменения:

• Федеральным законом от 28.12.2004 № 183-ФЗ (в ст. 346.33 Кодекса), вступили в силу с 01.01.2005;

• федеральными законами от 29.07.2004 № 95-ФЗ, от 18.06.2005 № 63-ФЗ и от 21.07.2005 № 101-ФЗ, вступили в силу с 01.01.2006;

• Федеральным законом от 13.03.2006 № 39-ФЗ (в п. 2.1 ст. 346.26 Кодекса), вступили в силу с 01.01.2007.

До 01.01.2003 действовали Федеральный закон от 31.07.98 № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» и Закон Чувашской Республики от 23.07.2001 № 38 «О вопросах налогового регулирования в Чувашской Республике, отнесенных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах к ведению субъектов Российской Федерации», которые регламентировали порядок уплаты ЕНВД.

С 01.01.2006 ЕНВД стал местным специальным налоговым режимом(Федеральный закон от 29.07.2004 № 95-ФЗ). Если до указанной даты система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливалась НК РФ и вводилась в действие законами субъектов РФ, что предполагало единый порядок исчисления и уплаты ЕНВД на территории различных городов в пределах одного субъекта РФ, теперь согласно п. 1 ст. 346.26 НК РФ: «1. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения (далее в настоящей главе — общий режим налогообложения) и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах».

Иными словами, в настоящее время на территории отдельных городов в пределах одного региона порядок исчисления и уплаты ЕНВД может быть ограничен. На территории Чувашской Республики было принято 28 нормативно-правовых актов, регламентирующих порядок уплаты единого налога на вмененный доход.

Основные проблемы при рассмотрении дел данной категории возникают по спорам, связанным с правомерностью:

• выбора физических показателей «торговое место», «торговая площадь» при определении налоговой базы;

• применения системы налогообложения в виде ЕНВД к отдельным видам деятельности.

Значительное число судебных актов обжалуется по делам, связанным с установлением правомерности определения налоговым органом, налогоплательщиком физических показателей «торговое место», «торговая площадь» при определении налоговой базы.

• В октябре — сентябре 2007 г. ФАС Волго-Вятского округа рассмотрел 7 аналогичных дел Арбитражного суда Чувашской Республики № А79-2702/2007—А79-2708/2007, возбужденных по заявлению предпринимателя С. В. Ивановой к ИФНС России по г. Чебоксары, и подтвердил правомерность выводов суда первой инстанции, признавшего недействительными решения налогового органа.

Используемые предпринимателем части нежилых помещений соответствуют понятию «торговое место», так как рассчитаны на одно торговое место, в них отсутствуют торговый зал, административно-бытовые и специально приспособленные складские помещения. Данные торговые точки не образованы строительными системами, прочно связанными фундаментом с земельным участком и присоединенными к инженерным конструкциям.

Согласно описанию предпринимателя все торговые точки образованы с помощью сборно-разборных металлических или алюминиевых каркасов, прикрепляемых к полу, джокеров, с помощью которых крепятся стекла или плиты из ДВП, не имеют дверей и крыши, а так называемые складские помещения представляют собой шкаф, в котором размещаются товары, не развешанные на каркасе.

Обратное налоговым органом не доказано.

Доначисляя ЕНВД исходя из физического показателя «площадь торгового зала», налоговый орган должен доказать, что места, где предприниматель осуществлял розничную торговлю, для целей уплаты налога соответствуют физическому показателю «площадь торгового зала».

В п. 2 ст. 346.29 НК РФ установлено, что налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Согласно п. 3 названной статьи при розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, в качестве физического показателя указывается «торговое место» с базовой доходностью 9 тыс. руб. в месяц за каждое место; при розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, в качестве физического показателя указывается «площадь торгового зала» (в квадратных метрах) с базовой доходностью 1800 руб. в месяц.

В ст. 346.27 Кодекса даны следующие понятия:

стационарная торговая сеть — торговая сеть, расположенная в специально оборудованных, предназначенных для ведения торговли зданиях (их частях) и строениях. Стационарную торговую сеть образуют строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям. К данной категории торговых объектов относятся магазины, павильоны и киоски;

площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) — площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов;

торговое место — место, используемое для совершения сделок купли-продажи.

В ходе разбирательства дела было установлено, что предприниматель в спорном периоде осуществлял розничную торговлю в торговых точках, представляющих собой арендуемые части нежилых помещений, с площадью:

• 11,96 кв. м (договор аренды от 01.04.2005 № 44, заключенный с ЗАО «Эверест»);

• 8,12 кв. м (договор аренды от 01.05.2004, заключенный с ООО «Ярмарка»);

• 36 кв. м (договор аренды от 26.03.2005 № 46-2, заключенный с ЗАО «Эверест»);

• 8 кв. м и 4 кв. м для прохода за пределами торговой точки (договор аренды от 20.04.2004 № 44-АР, заключенный с ЗАО «Эверест»). Дополнительными соглашениями к договору от 20.09.2004, 01.11.2004, 20.11.2004 торговая площадь предоставлена в размере 12,9 кв. м;

• 10,2 кв. м — торговая площадь, в том числе 8,4 кв. м торговое место (договор от 01.08.2005, заключенный с ЗАО «Универмаг «Шупашкар»).

Налоговый орган доначислил предпринимателю ЕНВД, использовав физический показатель «площадь торгового зала» на основании упомянутых договоров. Между тем из данных договоров не следует, что места, где С. В. Иванова осуществляла розничную торговлю, для целей уплаты налога соответствуют физическому показателю «площадь торгового зала». Осмотр спорных объектов торговли налоговый орган не производил и документы, подтверждающие изложенные в оспариваемом решении выводы, не представил.

Оценив имеющиеся в деле доказательства, суд установил, что используемые предпринимателем помещения для уплаты налога подпадали под понятие «торговое место».

Вопреки ст. 65 АПК РФ налоговый орган не представил неопровержимые доказательства, свидетельствующие об осуществлении предпринимателем розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.09.2007).

• По делу № А79-10071/2006 Арбитражный суд Чувашской Республики и ФАС Волго-Вятского округа также пришли к выводу, что арендуемое предпринимателем помещение, расположенное в общежитии, соответствует понятию «торговое место», так как рассчитано на одно торговое место, в нем отсутствует торговый зал, административно-бытовые и специально приспособленные складские помещения. Решение налогового органа, на основании которого предпринимателю были доначислены ЕНВД, соответствующие пени и штрафные санкции, признано недействительным.

Торговая точка расположена в общежитии, т. е. в жилом помещении, которое не переведено в нежилое помещение.

На основании п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие законами субъектов РФ и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах.

Предприниматель уплачивал ЕНВД в соответствии с Законом Чувашской Республики № 38. Согласно п. 3 ст. 346.29 Кодекса при розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и розничной торговле, осуществляемой через объекты нестационарной торговой сети, в качестве физического показателя указывается «торговое место» с базовой доходностью 9 тыс. руб. в месяц за каждое место.

Далее в постановлении суда приведены легальные определения понятий «стационарная торговая сеть», «павильон», «магазин», «площадь торгового зала», «торговое место», содержащиеся в ст. 346.27 НК РФ.

Как видно из материалов дела, в соответствии с договором аренды от 31.03.2006 № 52 администрация Ядринского городского поселения Ядринского района Чувашской Республики передала в аренду предпринимателю помещение площадью 9,2 кв. м на первом этаже в четырехэтажном кирпичном здании общежития по адресу: Чувашская Республика, г. Ядрин, ул. Некрасова, д. 17б.

Как установлено судом на основании полного, всестороннего изучения всех материалов дела, используемое налогоплательщиком помещение соответствовало понятию торгового места, так как рассчитано на одно торговое место, в нем отсутствовали торговый зал, административно-бытовые и специально приспособленные складские помещения. Данная торговая точка согласно экспликации к поэтажному плану здания общежития расположена в комнате общежития, т. е. в жилом помещении.

Налоговый орган в нарушение требований ст. 65 АПК РФ не доказал факт осуществления предпринимателем розничной торговли через объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал, поэтому Арбитражный суд Чувашской Республики сделал правильный вывод о неправомерном начислении инспекцией налогоплательщику ЕНВД (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.04.2007).

• По делу № А79-1246/2006 постановлением Первого арбитражного апелляционного суда отменено решение Арбитражного суда Чувашской Республики, отказавшего налоговому органу во взыскании ЕНВД в связи с тем, что согласно договорам аренды их предметом являлась аренда «торговой площади», розничная торговля осуществлялась в магазинах, которые относятся к стационарной торговой сети и имеют торговые залы, предприниматель правильно определил физический показатель «площадь торгового зала», который и был применен им при исчислении ЕНВД.

Правомерность выводов апелляционного суда подтверждена постановлением ФАС Волго-Вятского округа, указавшего, что налогоплательщиком неправомерно применен физический показатель «площадь торгового зала» с базовой доходностью 1800 руб. в месяц, в то время как следовало использовать показатель «торговое место» и базовую доходность 9 тыс. руб. в месяц.

На основании п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие законами субъектов РФ и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах. Предприниматель уплачивал ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с Законом Чувашской Республики № 38.

Из материалов дела видно, что предприниматель в спорном периоде осуществлял розничную торговлю через автоматы на арендованных площадях в соответствии с заключенными договорами аренды с ЗАО «У», ООО «А», ЧФ ООО ТПК «Д». Размер арендуемой площади составил 1 кв. м по каждому договору.

Как установлено апелляционным судом и подтверждается материалами дела,используемые предпринимателем на основе заключенных договоров аренды части торговых помещений соответствовали признакам торговых мест, поскольку рассчитаны на одно торговое место (торговый автомат), в них отсутствовали торговый зал и площадь для прохода покупателей. Значит, налогоплательщик необоснованно применял физический показатель «площадь торгового зала» и базовую доходность 1800 руб. в месяц.

При таких обстоятельствах апелляционный суд сделал правильный вывод о правомерном доначислении инспекцией налогоплательщику ЕНВД за III квартал 2005 г. в спорной сумме, пеней и штрафа и обоснованно удовлетворил заявленное требование налогового органа в обжалуемой части (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.08.2006).

• По делу № А79-14588/2005 Арбитражный суд Чувашской Республики отказал налоговому органу во взыскании ЕНВД, пеней и штрафных санкций, указав, что используемые предпринимателем на основании заключенных договоров аренды части торговых помещений соответствуют признакам торговых мест, поскольку рассчитаны на одно торговое место продавца, в них отсутствует торговый зал и площадь для прохода покупателей.

Правомерность данного вывода подтверждена постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 12.04.2006.

Предприниматель (арендатор) заключил договор аренды от 01.01.2005 № 80 с предпринимателем В. В. Безруковым (арендодатель), согласно которому арендодатель предоставляет арендатору торговую площадь в размере 12,5 кв. м в магазине «Анна», и договор аренды от 01.01.2005 № 35 с предпринимателем Е. В. Михайловым (арендодатель), согласно которому арендодатель предоставляет арендатору торговую площадь в размере 12,2 кв. м в магазине «Турист» для осуществления розничной торговли товарами бытовой химии, парфюмерии и косметики.

Инспекция провела камеральную проверку представленной предпринимателем декларации по ЕНВД за II квартал 2005 г. и установила неполную уплату налогоплательщиком данного налога в сумме 9964 руб. По мнению налогового органа, нарушение произошло из-за того, что предприниматель при исчислении налога определял вид деятельности как розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и использовал физический показатель «торговое место», когда в рассматриваемом случае видом деятельности являлась розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, и должен использоваться физический показатель «площадь торгового зала», а также неправомерно использовал корректирующий коэффициент К2 — 0,52 вместо 0,75.

В ходе судебного разбирательства было установлено, что используемые предпринимателем на основании заключенных договоров аренды части торговых помещений соответствовали признакам торговых мест, поскольку рассчитаны на одно торговое место продавца, в них отсутствовали торговый зал и площадь для прохода покупателей. Таким образом, налогоплательщик обоснованно применял физический показатель «торговое место» и базовую доходность 9 тыс. руб. в месяц.

• По делу № А79-5886/2005 ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 20.02.2006) также подтвердил правомерность выводов Арбитражного суда Чувашской Республики, отказавшего во взыскании ЕНВД в связи с тем, что торговая точка № 117 площадью 17 кв. м, арендуемая предпринимателем в Межрегиональном торгово-выставочном центре (шкафы и прилавки из ламинированного ДСП и стекла, которые являлись легко передвижными конструкциями, не крепящимися к полу, и в соответствии с требованиями договора аренды должны в течение суток переместиться на другое место), не имеет торгового зала, административно-бытовых и специально приспособленных складских помещений, не образована строительными системами, прочно связанными фундаментом с земельным участком и присоединенными к инженерным конструкциям. Таким образом, торговая точка № 117 относилась к нестационарной торговой сети и базовая доходность должна рассчитываться с учетом физического показателя «торговое место».

• Из сложившейся судебной практики стоит выделить дело № А79-4279/2007, по которому решение суда первой инстанции было отменено постановлением Первого арбитражного апелляционного суда.

Арбитражный суд Чувашской Республики установил, что индивидуальным предпринимателем Д. В. Тихоновым для осуществления торговли в торговом комплексе «Мега Молл» сначала был заключен договор аренды части нежилых помещений (торговых площадей) с ЗАО «Эверест» от 01.01.2006 № 294-1, а позднее договор от 01.07.2006 № 426-1. Согласно упомянутым договорам и дополнительным соглашениям к ним арендодатель предоставляет арендатору право временного возмездного пользования частью нежилого помещения (торговых площадей), находящегося в здании торгового комплекса «Мега Молл», торговое место № 23а торговой площадью 145 кв. м, площадь под склад 6 кв. м.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что объект стационарной торговой сети предпринимателя представляет собой часть площади (торговое место) в торговом комплексе «Мега Молл». Указанная площадь не ограждена стенами от остальной территории торгового комплекса, т. е. предпринимателем торговые залы не организованы. Следовательно, данная часть нежилого помещения соответствуют понятию «торговое место». Инспекция не представила доказательств, подтверждающих факт осуществления предпринимателем розничной торговли через объект стационарной торговой сети, имеющий торговые залы.

Первый арбитражный апелляционный суд указал, что предмет договора, обозначенный как торговое место № 23а, представляет собой два отдельно выделенных помещения — 145 кв. м торговый зал (зал обслуживания покупателей) и склад — 6 кв. м (по договору от 01.01.2006 площадь склада — 4 кв. м).

Торговая площадь, как следует из оспариваемого решения инспекции, оборудована специальными витринами, расположенными внутри торгового зала, и стеклянными стеллажами, размещенными по длине торговой площади, позволяет покупателям осматривать товары как внутри зала, так и вне его. Для осуществления наличных денежных расчетов при покупке товаров покупателями контрольно-кассовая техника находится на торговой площади, где также происходит предпродажная подготовка — оформление гарантийных документов, упаковка товара.

Согласно акту обследования от 05.02.2007 указанная торговая площадь имеет 5 проходов для входа и выхода покупателей. Исходя из этого обстоятельства, судом первой инстанции сделан вывод, что поскольку указанная площадь не ограждена стенами от остальной территории торгового комплекса, торговый зал (зал обслуживания) покупателей не организован, у инспекции отсутствуют правовые основания для квалификации спорной площади как площади торгового зала.

По мнению суда, понятие «площадь торгового зала» как физический показатель при расчете ЕНВД должен применяться исключительно к таким объектам розничной торговли, как магазин или павильон.

Подобный вывод суда не соответствует законодательству и фактическим обстоятельствам дела. Арендованное предпринимателем помещение подпадает под определение понятия «площадь торгового зала», закрепленное в ст. 346.27 Кодекса. Согласно названной норме законодательства к площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции отменил решение Арбитражного суда Чувашской Республики.

Рассмотрев кассационную жалобу, ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 11.01.2008) не нашел оснований для отмены постановления апелляционной инстанции.

Вторая по значимости и численности категория споров касается правомерности применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

Оказанные налогоплательщиком услуги по предоставлению населению в прокат игровых автоматов, компьютеров, игровых программ относятся к категории бытовых услуг и, следовательно, подпадают под систему налогообложения в виде ЕНВД (решение Арбитражного суда Чувашской Республики по делу № А79-1054/2007 и постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.07.2007).

Арбитражный суд первой инстанции в решении указал, что услуги, оказанные предпринимателем населению, относятся к категории бытовых, поскольку несоблюдение налогоплательщиком письменной формы договора проката при исполнении сторонами его условий не меняет существа сложившихся между сторонами гражданско-правовых отношений.

Рассмотрев кассационную жалобу общества, ФАС Волго-Вятского округа не нашел оснований для отмены принятого судебного акта.

В соответствии с п. 1 и 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается Кодексом, вводится в действие законами субъектов РФ и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах. Указанный специальный налоговый режим может применяться по решению субъекта РФ в отношении оказания бытовых услуг.

На территории Чувашской Республики уплата ЕНВД регулировалась Законом Чувашской Республики № 38. В ст. 39 и 40 названного Закона (в редакциях, действовавших в период рассматриваемых отношений) определено, что данная система налогообложения применяется в отношении бытовых услуг.

На основании ст. 346.27 Кодекса бытовые услуги это платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов), классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 00293, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.93 № 163. Согласно Классификатору в группу 01 «Бытовые услуги» включены услуги по прокату игровых автоматов, компьютеров, игровых программ, в том числе по почасовому прокату предметов в специальных помещениях (коды 019430 5 и 019434 7).

В ст. 11 НК РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

В силу ст. 626 ГК РФ по договору проката арендодатель, осуществляющий сдачу имущества в аренду в качестве постоянной предпринимательской деятельности, обязуется предоставить арендатору движимое имущество за плату во временное владение и пользование. Имущество, предоставленное по договору проката, используется для потребительских целей, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из существа обязательства. Договор проката заключается в письменной форме.

Последствия несоблюдения простой письменной формы договора предусмотрены в ст. 162 ГК РФ, согласно п. 1 которой несоблюдение простой письменной формы договора лишает стороны в случае спора возможности ссылаться в подтверждение сделки на свидетельские показания.

Спорная деятельность предпринимателя в период рассматриваемых отношений являла собой предоставление на постоянной основе населению, в том числе несовершеннолетним детям, в прокат игровых автоматов, компьютеров, игровых программ через игровой зал. Предприниматель и получатели услуг по договору проката исполнили взятые на себя обязательства, а именно предприниматель предоставила компьютер в прокат, а получатель оплатил ее услуги с получением кассового чека. Данный факт инспекция не отрицает.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции счел правомерным вывод суда первой инстанции об отсутствии у инспекции оснований для доначисления предпринимателю налогов по общей системе налогообложения и налоговых санкций за непредставление в установленные сроки налоговых деклараций по этим налогам и, как следствие, признание судом недействительным решения налогового органа в части доначисления налогов, пеней и штрафа.

(Окончание в следующем номере.)

АДМИНИСТРАТИВНЫЕ СПОРЫ

Признание недействительной государственной регистрации юридических лиц и изменений, вносимых в учредительные документы

Тарасова Светлана Владимировна  судья Арбитражного суда Новосибирской области

Способами уклонения от налогообложения, взятыми на вооружение недобросовестными налогоплательщиками, являются всевозможные методы использования института государственной регистрации юридических лиц, такие как: регистрация по несуществующему или недостоверному юридическому адресу, регистрация с использованием утерянных либо позаимствованных паспортов «учредителей», привлечение в качестве «учредителей» недобросовестных граждан за вознаграждение, различные формы реорганизации юрлиц (слияние, выделение и др.). Названные способы используются как на стадии создания организаций, так и при внесении изменений в учредительные документы раннее зарегистрированных юридических лиц.

Налоговые органы в ходе проведения мероприятий налогового контроля либо в связи с получением информации от правоохранительных органов выявляют подобные факты государственной регистрации, произведенной на основании недостоверных сведений, и предъявляют в арбитражные суды заявления о признании такой регистрации недействительной.

Практика рассмотрения заявлений налоговых органов о признании недействительной государственной регистрации юридических лиц, а также изменений, вносимых в учредительные документы, неоднозначна. Это объясняется, в частности, тем, что в случае удовлетворения арбитражным судом требования налогового органа о признании государственной регистрации недействительной решение суда первой инстанции, как правило, не оспаривается организацией-ответчиком ввиду ее отсутствия по месту регистрации и намеренного характера действий «учредителей» по госрегистрации юридического лица с использованием недостоверных сведений. Апелляционные и кассационные жалобы подают в основном налоговые органы, когда в суде первой инстанции получают отказ в удовлетворении предъявленных ими требований. Рассматриваются подобные жалобы в отсутствие какой-либо состязательности.

Цель настоящей публикации — попытаться дать правовой анализ практики рассмотрения указанной категории дел на основании действующего законодательства, с помощью которого, возможно, удастся добиться ее единообразия и остановить непрекращающийся поток аналогичных судебных исков от налоговых органов.

Правомочия налоговых органов

Арбитражные суды всех инстанций единодушны в вопросе о том, чтоналоговым органам предоставлено право предъявлять в арбитражный суд иски о признании недействительной государственной регистрации юридического лица.

Согласно ч. 1 ст. 53 АПК РФ в случаях, предусмотренных федеральным законом, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы вправе обратиться с исками или заявлениями в арбитражный суд в защиту публичных интересов. В приведенной правовой норме речь идет об органах, которым право на обращение в арбитражный суд в защиту государственных и общественных интересов предоставлено федеральным законом.

Пункт 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.91 № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации» (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ) содержит прямое указание на то, что налоговым органам предоставлено право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

Раннее такие правомочия были установлены и в ст. 31 Налогового кодекса РФ (подп. 16 п. 1 ст. 31). С 01.01.2007 эта статья действует в новой редакции, из которой данное полномочие исключено (п. 16 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ).

В силу ч. 2 ст. 198 АПК РФ прокурор, а также государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если они полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы граждан, организаций, иных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Изложенная правовая норма должна применяться в совокупности с положениями ст. 53 АПК РФ.

Несмотря на то что у налоговых органов имеется право на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании недействительной государственной регистрации юридических лиц и изменений, вносимых в учредительные документы, сфера применения данного полномочия сильно ограничена.

В частности, такие заявления могут предъявляться налоговыми органами к другим регистрирующим органам в случаях нарушений ими требований Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее — Закон № 129-ФЗ). В судебной практике подобные заявления фактически отсутствуют.

Большой массив дел, рассмотренных арбитражными судами всех инстанций, касается оспаривания решений о государственной регистрации, осуществленной именно налоговыми органами. Причины неудовлетворения судебными органами указанных требований необходимо рассматривать в совокупности с анализом предмета спора и арбитражного процессуального законодательства.

Акт госрегистрации — ненормативный акт

Согласно ст. 197, 198 АПК РФ органы государственной власти и местного самоуправления, а также иные органы, в том числе налоговые, могут обращаться в арбитражный суд в защиту публичных интересов в случаях, установленных федеральным законом. Они вправе оспорить ненормативные акты, решения и действия (бездействие) властных органов и должностных лиц, нарушающие права и законные интересы граждан, организаций и иных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из определения понятия «государственная регистрация юридического лица», которое дано в ст. 1 Закона № 129-ФЗ, акты государственной регистрации полностью идентичны понятию ненормативных актов, решений и действий государственных органов, подлежащих оспариванию в арбитражном суде.

Государственная регистрация юридических лиц и индивидуальных предпринимателей — акты уполномоченного федерального органа исполнительной власти, осуществляемые посредством внесения в государственные реестры сведений о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц, приобретении физическими лицами статуса индивидуального предпринимателя, прекращении физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, иных сведений о юридических лицах и об индивидуальных предпринимателях в соответствии с настоящим Федеральным законом.

Таким образом, заявления о признании недействительной государственной регистрации юридических лиц относятся к категории споров, вытекающих из административных и иных публичных правоотношений, и подлежат рассмотрению арбитражными судами по правилам главы 24 АПК РФ¹.

Согласно ч. 2 ст. 198 Кодекса для удовлетворения заявления о признании недействительным ненормативного правового акта, незаконными решения и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц необходимо два обязательных условия:

1) несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту.

Принимая решения об отказе налоговым органам в удовлетворении их заявлений о признании недействительной государственной регистрации юридических лиц, все арбитражные суды указывают на представление организацией в регистрирующий орган всех необходимых документов и на отсутствие оснований для отказа в государственной регистрации, что свидетельствует о правомерности произведенной государственной регистрации и об отсутствии каких-либо нарушений в действиях регистрирующего органа.

Согласно п. 1 ст. 23 Закона № 129-ФЗ отказ в государственной регистрации допускается в случае:

а) непредставления определенных настоящим Федеральным законом необходимых для государственной регистрации документов;

б) представления документов в ненадлежащий регистрирующий орган;

в) предусмотренном п. 2 ст. 20 или п. 4 ст. 22.1 настоящего Федерального закона (не допускается государственная регистрация изменений, вносимых в учредительные документы ликвидируемого юридического лица, а также государственная регистрация юридических лиц, учредителем которых выступает указанное юридическое лицо, или государственная регистрация юридических лиц, которые возникают в результате его реорганизации).

Перечень оснований для отказа в государственной регистрации является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Итак, арбитражные суды напрямую связывают возможность признания государственной регистрации юридических лиц недействительной с наличием оснований для отказа в государственной регистрации.

Данная позиция изложена, в частности, в Определении ВАС РФ от 04.10.2007 № 11827/07: регистрация изменений, вносимых в учредительные документы ООО «Рейман», и изменений в сведения об этом юридическом лице, содержащиеся в реестре, произведена инспекцией в соответствии с требованиями ст. 17—19 Закона № 129-ФЗ.

Аналогичная мотивировка приводится в многочисленных постановлениях федеральных арбитражных судов округов: поскольку для государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы, были представлены все документы, предусмотренные п. 1, 2 ст. 17 Закона № 129-ФЗ, у налогового органа отсутствовали основания для отказа в регистрации изменений.

Кроме того, ст. 25 Закона предусмотрено, что за представление недостоверных сведений заявители, юридические лица или индивидуальные предприниматели несут ответственность, установленную законодательством РФ².

Отсутствие у регистрирующего органа оснований для отказа в государственной регистрации на момент ее осуществления означает, что госрегистрация произведена правомерно, в соответствии с законодательством. Таким образом, отсутствует одно из установленных в ч. 2 ст. 198 АПК РФ обязательных условий для признания государственной регистрации недействительной — несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту;

2) оспариваемый ненормативный правовой акт, решение или действие (бездействие) должны нарушать права и законные интересы граждан, организаций, иных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Отказывая в удовлетворении заявлений налоговых органов о признании государственной регистрации недействительной, арбитражные суды указывают также на то, что в данном случае налоговым органом не представлено в материалы дела доказательств того, что обжалуемая регистрация юридического лица нарушает права и законные интересы каких-либо лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности либо создает иные препятствия для осуществления подобной деятельности.

Заявитель не представил суду доказательств наличия неправомерных действий регистрирующего органа при государственной регистрации юридического лица. Довод заявителя о том, что регистрация юридического лица с указанием недостоверных сведений нарушает права налогового органа, предусмотренные Законом № 129-ФЗ, а также Налоговым кодексом РФ, судами отклоняется³.

Рассмотренные законоположения АПК РФ относятся ко всем видам заявлений налоговых органов о признании государственной регистрации юридических лиц недействительной. Вместе с тем разновидности таких исков имеют свои особенности.

Иски о признании госрегистрации недействительной

Как показывает судебная практика, поступающие от налоговых органов заявления о признании недействительной государственной регистрации юридических лиц можно условно разделить на две большие группы в зависимости от ответчика, к которому предъявлены требования:

• иски, предъявленные к другим налоговым органам, которые осуществили оспариваемую госрегистрацию изменений, внесенных в учредительные документы юридического лица,

• иски, предъявленные к юридическим лицам, госрегистрация которых оспаривается.

Первая группа исков чаще всего связана с изменением местонахождения (юридического адреса) юридического лица.

Установив в ходе мероприятий налогового контроля, что юридическое лицо, поставленное на налоговый учет по новому месту регистрации, фактически по указанному юридическому адресу не находится либо такой адрес вообще не существует, налоговый орган делает вывод о недостоверности сведений в части смены юридического адреса, указанных в заявлении юридического лица о внесении изменений, поданном в регистрирующий орган — ИФНС по месту прежней государственной регистрации, и на этом основании предъявляет требование о признании государственной регистрации, осуществленной указанным налоговым органом, недействительной.

Анализ судебной практики федеральных арбитражных судов показывает, чтоподавляющее большинство судов считает неприемлемыми, не основанными на законодательстве споры между налоговыми органами.

В соответствии с Законом РФ от 21.03.91 № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации» налоговые органы РФ представляют собой единую и строго подчиненную систему; единство системы налоговых органов обусловлено общностью их задач и функций.

Согласно законодательно закрепленному принципу единства системы налоговых органов между налоговыми органами в процессе исполнения своих задач не могут возникать споры, разрешаемые в порядке арбитражного судопроизводства.

В случае предъявления налоговым органом требований к другому налоговому органу, осуществившему государственную регистрацию, заявитель должен представить доказательства, свидетельствующие о неправомерном действии регистрирующего органа, а также обосновать экономический характер спора, возникшего между двумя налоговыми органами⁴.

Неубедительной представляется позиция налоговых органов, которые полагают, что их требования о признании государственной регистрации недействительной могут быть предъявлены к самим юридическим лицам, чья регистрация оспаривается.

При этом представители налоговых органов иногда ссылаются на постановления ФАС Западно-Сибирского округа, вынесенные по результатам рассмотрения кассационных жалоб налоговых органов, в которых неоднократно указывалось, что право на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании недействительной государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица, у налоговых органов имеется, однако «надлежащим ответчиком по такому спору должен выступать заявитель, в данном случае — юридическое лицо, обращающееся в регистрирующий орган»⁵.

Между тем в упомянутых постановлениях суд не уточняет, с какими исковыми требованиями необходимо обращаться к ответчикам — юридическим лицам. Налоговые же органы восприняли процитированную фразу буквально и стали предъявлять иски к юридическим лицам с требованием признать их регистрацию недействительной.

Неприемлемость данной позиции, на взгляд автора, заключается в следующем.

Как говорилось выше, государственная регистрация юридических лиц представляет собой акт уполномоченного федерального органа исполнительной власти, осуществляемый посредством внесения в государственные реестры сведений о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц. Указанный акт идентичен понятию ненормативных актов, решений и действий государственных органов, подлежащих оспариванию в арбитражном суде.

В связи с этим заявления о признании недействительной государственной регистрации юридических лиц относятся к категории споров, вытекающих из административных и иных публичных правоотношений, и подлежат рассмотрению арбитражными судами по правилам главы 24 АПК РФ.

Следовательно, вывод, что ответчиком по делу должно выступать юридическое лицо, представившее при обращении в регистрирующий орган недостоверные сведения, сделан без учета предмета спора, которым является оспаривание решения регистрирующего органа.

• В постановлении Президиума ВАС РФ от 19.12.2007 № 16181/07 прямо указано, что «Федеральная налоговая служба является уполномоченным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц. Зарегистрированное лицо в такой ситуации ответчиком быть не может».

Кроме того, необходимо иметь в виду, что в абсолютном большинстве заявлений налоговых органов о признании регистрации недействительной, предъявляемых к юридическим лицам, предметом спора является государственная регистрация, произведенная самим заявителем — налоговым органом, осуществившим спорную государственную регистрацию. Законодательством не предусмотрена возможность оспаривания государственными органами в арбитражном суде собственных ненормативных актов(действий, решений).

Основания недействительности госрегистрации

В обоснование предъявляемых требований о признании государственной регистрации недействительной налоговые органы в заявлениях, подаваемых в арбитражный суд, ссылаются на то, что документы, представленные для государственной регистрации, в нарушение соответствующих статей Закона № 129-ФЗ содержат недостоверные сведения. Это приравнивается к непредставлению необходимых документов, а следовательно, на основании подп. «а» п. 1 ст. 23 Закона государственная регистрация была произведена незаконно.

При этом в силу требований ч. 1 ст. 65 АПК РФ налоговые органы обязаны доказать, что указанные в учредительных и в регистрационных документах сведения недостоверны.

Проанализируем наиболее часто встречающиеся в судебной практике ситуации.