Последствием незаключенного договора является неосновательное обогащение сторон, если только нет условий для исцеления договора

Есть иной подход к расчету выкупной цены  Волгина Ирина Сергеевна, юрист отдела корпоративного права ООО «Самета-Корпоративный Консалтинг» Проблема, возникшая в правоприменительной практике, обусловлена составным характером лизинговых платежей. Они включают в себя как постоянные величины (платежи за пользование имуществом), свойственные всем договорам лизинга без исключения, так и переменные (выкупная цена имущества), свойственные только договорам лизинга, предусматривающим переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. При этом представляется спорной позиция автора в части исключения из состава лизинговых платежей выкупной цены предмета лизинга, а также отождествления выкупной цены имущества по договору с его стоимостью на момент приобретения лизингодателем. На мой взгляд, с точки зрения буквального толкования законодательства более обоснованно рассматривать лизинговые платежи как единые платежи по договору, включающие в себя выкупную цену. Она подлежит определению на момент истечения срока действия договора (или иного срока, согласованного сторонами), с учетом амортизации имущества.

¹ Постановление Президиума ВАС РФ от 14.08.1998 № 1173/98. ² Обзор практики рассмотрения арбитражными судами Московского региона дел, связанных с капитальным строительством, утвержден президиумом ФАС Московского округа от 19.10.2007 // http://www.arbitr.ru/as/pract/ac_prac/ id_rubric=5 ³ См. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11.05.2004 № Ф08-1809/04, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2009 № 15АП-3281/2009 по делу № А53-25781/2008 и т. д. ⁴ Придание недействительной или незаключенной сделке юридической силы с момента ее совершения. ⁵ Концепция развития гражданского законодательства Российской Федерации // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2009. № 11. С. 21. ⁶ Рекомендации научно-консультативных советов при ФАС Западно-Сибирского округа и ФАС Уральского округа по итогам совместного заседания, состоявшегося 1–2 октября 2008 года в г. Тюмени // http://fasuo.arbitr.ru/nks/rekom/2337.html ⁷ См. постановления: Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 1051/08, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.01.2006 № Ф08-6113/2005, ФАС Уральского округа от 30.06.2009 № Ф09-4446/09-С4, ФАС Поволжского округа от 27.11.2008 по делу № А57-14923/07-36, ФАС Поволжского округа от 25.02.2009 по делу № А55-4101/2008 и т. д. ⁸ Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 1051/08. ⁹ Там же. ¹⁰ Постановление Президиума ВАС РФ от 13.10.2009 № 9460/09. ¹¹ Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2009 № Ф04-7785/2008(17673-А27-8). ¹² Постановление ФАС Московского округа от 28.04.2008 № КГ-А40/3022-08 по делу № А40-66536/06-78-1175. ¹³ Шитик И. Н. Последствия расторжения договора финансовой аренды // Арбитражное правосудие в России. 2009. № 2. С. 53 и 54. ¹⁴ Постановление ФАС Центрального округа от 07.04.2008 по делу № А14-2916-2007/110/13. ¹⁵ См., в частности, постановления Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 № 12102/04, ФАС Уральского округа от 13.05.2008 № Ф09-2872/08-С6.

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Обеспечительное решение налогового органа: проблемы, получившие отражение в судебной практике

Сиваракша Виктор Иванович  заместитель председателя Арбитражного суда Оренбургской области

Сиваракша Виктор Иванович  заместитель председателя Арбитражного суда Оренбургской области

Кузахметова Оксана Рафаэлевна  помощник заместителя председателя Арбитражного суда Оренбургской области

Кузахметова Оксана Рафаэлевна  помощник заместителя председателя Арбитражного суда Оренбургской области

До сих пор не сложилась единообразная практика применения п. 10 ст. 101 НК РФ. В частности, может ли налоговый орган применить обеспечительные меры уже на стадии рассмотрения спора в суде Может ли суд приостановить действие обеспечительного решения налогового органа

После вынесения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения (п. 10 ст. 101 НК РФ).

Обеспечительными мерами могут быть:

• запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;

• приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ.

Практика выявила ряд типичных ошибок, которые допускают налоговые органы и которые служат основанием для того, чтобы признать обеспечительное решение недействительным.

Так, приостановление операций по счетам может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и только если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов. Зачастую налоговый орган приостанавливает операции по расчетным счетам налогоплательщика, не исследуя обстоятельства, связанные с наличием у налогоплательщика имущества, на реализацию которого (передачу в залог) без согласия налогового органа может быть наложен запрет. Установив, что у налогоплательщика имеется в наличии имущество и при этом налоговый орган не наложил запрет на его отчуждение (передачу в залог), а приостановил операции по расчетным счетам, суды обоснованно указывают на нарушение процедуры, предусмотренной п. 10 ст. 101 НК РФ¹.

В то же время ряд вопросов, связанных с применением обеспечительных мер, до сих пор не нашел единообразного решения в арбитражной практике.

Вынесение налоговым органом обеспечительного решения на судебной стадии

Момент вынесения налоговым органом решения о принятии обеспечительных мер регламентирован недостаточно полно. Из п. 10 ст. 101 НК РФ следует только то, что такое решение не может быть принято до вынесения решения о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом законодатель не ограничивает налоговый орган временными рамками, за пределами которых тот утратит свое право на принятие обеспечительных мер.

На наш взгляд, на практике это может привести к смешению двух процедур: административной и судебной. Произойти это может следующим образом.

Налогоплательщик обжалует в суде решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности и просит суд принять обеспечительные меры в виде приостановления действия оспариваемого решения. Суд принимает заявление к производству и одновременно удовлетворяет ходатайство о принятии обеспечительных мер.

Уже после принятия судом обеспечительных мер налоговый орган, руководствуясь п. 10 ст. 101 НК РФ, выносит решение о принятии обеспечительных мер во исполнение оспариваемого налогоплательщиком решения. Однако действие этого оспариваемого решения уже приостановлено судом, в связи с чем возникает закономерный вопрос: правомерно ли вынесение на его основании решения о принятии обеспечительных мер

По нашему мнению, действия налогового органа в такой ситуации неправомерны.

Применение судом обеспечительных мер в виде приостановления действия оспариваемого решения налогового органа означает запрет исполнения тех мероприятий, которые предусматриваются данным актом (т. е. запрет совершать действия по исполнению оспариваемого акта или решения до рассмотрения спора по существу)².

Вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации (ч. 1 ст. 16 АПК РФ). Определение суда о принятии обеспечительных мер приводится в исполнение немедленно (ч. 1 ст. 96 АПК РФ).

Из телеологического толкования приведенных процессуальных норм во взаимосвязи с положением п. 10 ст. 101 НК РФ можно сделать следующий вывод. После того, как суд принял обеспечительные меры (в частности, приостановил действие оспариваемого налогоплательщиком решения налогового органа), последний не вправе выносить какие-либо иные акты на его основании до рассмотрения судом вопроса о соответствии оспариваемого решения действующему законодательству.

Однако имеется иная точка зрения по этому вопросу.

Так, ФАС Уральского округа указал, что принятие судом обеспечительных мер в виде приостановления действия оспариваемого решения налогового органа не исключает возможности вынесения последним на основании п. 10 ст. 101 НК РФ решения о принятии мер, направленных на обеспечение возможности исполнения в дальнейшем решения, действие которого приостановлено³.

Авторы не разделяют такую правовую позицию суда кассационной инстанции, поскольку в подобной ситуации происходит наложение административной процедуры, установленной НК РФ, на судебную, регламентированную АПК РФ. Ведь с того момента, как суд принял к производству заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа и приостановил действие оспариваемого решения, административная процедура принудительного взыскания налога (пени, штрафа) не может осуществляться налоговым органом — она приостановлена судом. Следовательно, налоговый орган лишен возможности осуществлять дальнейшие предусмотренные НК РФ меры, направленные на исполнение либо обеспечение возможности исполнения оспариваемого решения.

Итак, административная процедура приостановлена, и возобновится ли она — зависит только от результатов рассмотрения спора судом.

Вместе с тем в период судебной процедуры налоговый орган не лишен возможности воспользоваться процессуальным инструментарием, предоставленным ему АПК РФ. В частности, налоговый орган может заявить ходатайство об отмене обеспечительных мер либо обжаловать определение суда о принятии обеспечительных мер в установленном порядке, если он полагает, что оно вынесено с нарушением норм материального или процессуального права.

Необходимо отметить, что авторы не отрицают саму возможность сосуществования двух обеспечительных решений (налогового органа и суда) как таковую. Мы полностью соглашаемся с выводами ФАС Уральского округа о том, что до вынесения судом решения по делу одно из них обеспечивает интересы бюджета, а второе — интересы налогоплательщика. Именно таким образом наиболее полно гарантируется сохранение существующего состояния отношений (status quo) между сторонами до разрешения судом вопроса соответствия оспариваемого ненормативного правового акта налоговому законодательству, т. е. достигается цель института обеспечительных мер.

Вместе с тем еще раз подчеркнем, обеспечительное решение налогового органа должно, по нашему мнению, предшествовать определению суда о принятии обеспечительных мер.

Если же налоговый орган своевременно не воспользовался правом, предоставленным ему п. 10 ст. 101 НК РФ, он вправе воспользоваться процессуальными правами, гарантированными АПК РФ.

Невозможность применения предварительных обеспечительных мер судом

С 01.01.2009 обращению в суд с заявлением об обжаловании решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения должно предшествовать обжалование таких решений в вышестоящий налоговый орган. Данное правило закреплено в п. 5 ст. 101.2 НК РФ.

Апелляционная жалоба в отношении не вступившего в силу решения подается в течение 10 дней с даты вручения такого решения налогоплательщику или его представителю (п. 9 ст. 101, п. 2 ст. 139 НК РФ). Вышестоящий налоговый орган обязан рассмотреть жалобу в течение одного месяца со дня получения, при этом срок рассмотрения жалобы может быть увеличен на 15 дней для получения от нижестоящей инспекции необходимых документов.

Таким образом, на сегодняшний день налогоплательщик имеет возможность обратиться с ходатайством о приостановлении действия оспариваемого решения в лучшем случае через полтора месяца после его вынесения. То есть после того, как вышестоящий налоговый орган рассмотрит жалобу налогоплательщика и тот сможет подать заявление в суд.

Вместе с тем налоговый орган вправе принять обеспечительные меры сразу же после вынесения решения о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности.

В этом случае становится сложнее говорить о сохранении status quo между государством в лице налогового органа и налогоплательщиком и о сохранении баланса частного и публичного интереса до исполнения решения налогового органа либо его отмены вышестоящим налоговым органом или судом.

Безусловно, налогоплательщик вправе обратиться в вышестоящий налоговый орган с ходатайством о приостановлении исполнения обжалуемого решения (п. 4 ст. 101.2 НК РФ). Однако, во-первых, вряд ли могут быть какие-либо сомнения в том, какая из предусмотренных законом процедур (административная или судебная) является более эффективной для налогоплательщика. А, во-вторых, вышестоящий налоговый орган не связан какими-либо сроками рассмотрения подобного ходатайства налогоплательщика (в отличие от суда, который в силу ч. 1 ст. 93 АПК РФ рассматривает его не позднее следующего дня после дня поступления в суд).

На наш взгляд, довольно эффективным средством защиты для налогоплательщика в подобной ситуации могли бы быть предварительные обеспечительные меры, предусмотренные ст. 99 АПК РФ.

Как справедливо отмечает С. Кузнецов, арбитражное процессуальное законодательство Российской Федерации не ограничивает применение арбитражными судами обеспечительных мер, в том числе предварительных, какими-либо отдельными категориями споров или в отношении каких-либо отдельных требований заявителей, в том числе неимущественного характера. Затруднение или невозможность исполнения судебного акта возможны и в том случае, если спор, по которому суд принял указанный судебный акт, носит неимущественный характер⁴.

Вместе с тем, как следует из разъяснений, содержащихся в абз. 4 п. 13 постановления Пленума ВАС РФ от 09.12.2002 № 11 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации», заявления, которые не содержат требования имущественного характера, не могут сопровождаться предварительными обеспечительными мерами.

Таким образом, на сегодняшний день налогоплательщик не имеет возможности обратиться в суд с ходатайством о принятии предварительных обеспечительных мер, если его требования носят неимущественный характер, т. е. если он оспаривает ненормативный правовой акт налогового органа.

Приостановление судом действия обеспечительного решения налогового органа

АПК РФ не содержит перечень оснований, обязывающих суд принять обеспечительные меры. Суд самостоятельно определяет обоснованность заявленного требования о принятии мер с учетом конкретных обстоятельств дела. При этом обеспечительные меры должны соответствовать предмету спора, то есть быть непосредственно связанными с предметом спора, необходимыми и достаточными для обеспечения исполнения судебного акта или предотвращения ущерба.

Исходя из этого суды зачастую приостанавливают действие обеспечительных решений налоговых органов по ходатайствам налогоплательщиков, оспаривающих данные решения⁵.

Тем не менее, более обоснованной авторам видится иная правовая позиция по данному вопросу.

Недопустимо приостановление действия актов, решений государственных и иных контролирующих органов, если есть основания полагать, что это приостановление может нарушить баланс интересов заявителя и интересов третьих лиц, публичных интересов, а также может повлечь за собой утрату возможности исполнения оспариваемого акта (решения) при отказе в удовлетворении требования заявителя по существу спора⁶. При этом под приостановлением действия понимается не признание акта или решения недействующим в результате обеспечительной меры суда (это фактически означало бы удовлетворение требования до рассмотрения спора по существу), а запрет исполнения тех мероприятий, которые предусматриваются данным актом или решением.

Иными словами, применение обеспечительных мер исключается при их совпадении с материально-правовыми требованиями заявителя.

Обеспечительные меры, предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ, направлены на оперативную защиту интересов бюджета с целью предотвращения ситуаций, когда может возникнуть затруднительность либо невозможность исполнения принятого решения налогового органа по причине отчуждения (иного вывода) налогоплательщиком своих активов.

Исходя из существа решения налогового органа о принятии таких обеспечительных мер, приостановление его действия фактически означало бы признание его недействующим, т. е. удовлетворение требований заявителя до рассмотрения судом спора по существу.

Такова правовая позиция судов при отказе в удовлетворении ходатайства о приостановлении действия обеспечительного решения налогового органа⁷.

При этом суды исходят из того, что обеспечительное решение не препятствует использованию в хозяйственной деятельности имущества, в отношении которого налоговый орган установил запрет на отчуждение. Обеспечительное решение лишь возлагает на налогоплательщика обязанность согласовывать с налоговым органом возможность реализации (передачи в залог) такого имущества⁸.

Зачастую в обоснование ходатайства о приостановлении действия обеспечительного решения налогоплательщики указывают на невозможность выплаты заработной платы работникам, поскольку налоговый орган приостановил все расходные операции по расчетным счетам.

По мнению авторов, такой довод не основан на действующих нормах права.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено ст. 76 НК РФ. Это ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

Очередность списания денежных средств с расчетного счета регулируется ст. 855 ГК РФ. Конституционный Суд РФ признал неконституционным положение о том, что списание денежных средств для расчетов по оплате труда должно было производиться до списания по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды (п. 2 ст. 855 ГК РФ)⁹. Суд исходил из того, что конституционные обязанности выплачивать вознаграждения за труд и платить законно установленные налоги и сборы не должны противопоставляться друг другу.

До внесения изменений в п. 2 ст. 855 ГК РФ вопрос о порядке списания денежных средств при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных требований регулируется законами о федеральном бюджете.

В настоящее время действует правило, по которому платежи в бюджет, а также перечисление денежных средств на выплату заработной платы отнесены к одной очереди, а их списание производится в порядке календарной очередности поступления платежных документов¹⁰. Следовательно, исполнение расчетных документов по выплате заработной платы, предъявленных ранее расчетных документов по перечислению налогов и сборов, предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

Таким образом, приостановление операций по расчетным счетам налогоплательщика не создает ему препятствий для перечисления денежных средств на выплату заработной платы своим работникам до момента вынесения решения о взыскании за счет денежных средств и выставления инкассовых поручений налоговым органом.

Порядок приостановления операций по счетам в банке и п. 2 ст. 76 НК РФ

Как указывалось выше, в качестве обеспечительной меры налоговый орган вправе приостановить операции по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимается руководителем налогового органа (его заместителем), направившим требование об уплате налога, пеней или штрафа, в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией этого требования.

При этом решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога. А решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Исходя из приведенной нормы п. 2 ст. 76 НК РФ в судебной практике сформировалась правовая позиция, в соответствии с которой приостановление операций по счетам (блокировка) до выставления требования об уплате налога, пеней и штрафов неправомерно¹¹.

На наш взгляд, более обоснованной является иная точка зрения по данному вопросу, которая исходит из взаимосвязанного телеологического толкования норм НК РФ.

Согласно данной точке зрения решение о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности — это дополнительное основание для применения мер, установленных п. 10 ст. 101 НК РФ, в том числе для применения обеспечительной меры в виде приостановления операций по счетам в банке.

Иными словами, основания для приостановления операций перечислены в п. 1 ст. 76 НК РФ, п. 3 ст. 76 НК РФ, а также в п. 10 ст. 101 НК РФ. При этом ограничение, согласно которому решение о приостановлении операций принимается не раньше вынесения решения о взыскании налога, распространяется только на одно из этих трех оснований — на то, которое предусмотрено непосредственно п. 1 ст. 76 НК РФ¹².

Суды обосновывают такую правовую позицию следующим образом.

Согласно п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа, если иное не предусмотрено п. 3 данной статьи. Приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено п. 2 данной статьи.

Пункт 3 ст. 76 НК РФ устанавливает, что решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может также приниматься в случае непредставления этим налогоплательщиком налоговой декларации в течение 10 дней по истечении установленного срока.

Из приведенных норм следует, что ст. 76 НК РФ устанавливает два разных основания для приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке:

• для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора (п. 1 ст. 76 НК РФ);

• в случае непредставления налоговой декларации в течение 10 дней по истечении установленного срока (п. 3 ст. 76 НК РФ).

Пункт 10 ст. 101 НК РФ устанавливает дополнительное основание для приостановления операций по счетам в банке: обеспечение возможности исполнения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В связи с изложенным ссылка налогоплательщиков на п. 2 ст. 76 НК РФ, согласно которому решение о приостановлении операций принимается только в случае неисполнения требования об уплате налога, несостоятельна. Равно как и утверждение, что решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога.

По своей правовой природе обеспечительное решение налогового органа является ненормативным правовым актом, направленным на оперативную защиту интересов бюджета, т. е. гарантирующим возможность исполнения решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности. Но оно не является одним из этапов процедуры принудительного взыскания налога (пеней, штрафов), установленной НК РФ.

Поэтому в случае принятия налоговым органом обеспечительных мер на основании п. 10 ст. 101 НК РФ требование об уплате налога может быть направлено налогоплательщику значительно позднее, чем вынесено решение о приостановлении операций по его счетам в банке¹³.

Выводы

Результаты анализа судебной практики показали отсутствие единого подхода судов к разрешению затронутых вопросов.

Более того, по вопросу применения положения п. 2 ст. 76 НК РФ к процедуре реализации налоговым органом права на приостановление операций по счетам в банке на основании п. 10 ст. 101 НК РФ правовые позиции судов прямо противоположны даже в рамках одного федерального округа.

Безусловно, ясность была бы внесена в случае передачи в Президиум ВАС РФ одного из таких дел об оспаривании обеспечительного решения налогового органа. На сегодняшний день существуют лишь отказные определения высшей судебной инстанции по таким делам. Выраженную в них правовую позицию судей нельзя считать официальной в том смысле, который заложен в п. 5.1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.03.2007 № 17 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам» в редакции постановления Пленума ВАС РФ от 14.02.2008 № 14.