2.7.4. Применение методологических принципов пбу 18/02

Методологические принципы, заложенные в Положении по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденном Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее - ПБУ 18/02), основаны на том, что в результате применения разных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете сумма, признанная в отчетном периоде доходом (расходом) по одному и тому же объекту, может различаться. Такая ситуация возникает, если организация применяет в бухгалтерском учете нормы естественной убыли, в то время как для целей налогового учета нормы естественной убыли на соответствующие товары не утверждены.

В этом случае величина налоговой базы увеличивается по сравнению с финансовым результатом в бухгалтерском учете и согласно ПБУ 18/02 возникает постоянная разница.

Поскольку налоговая база в этом случае будет больше, чем в бухгалтерском учете, постоянной разнице будет соответствовать постоянное налоговое обязательство.

В бухгалтерском учете сумма постоянного налогового обязательства равняется величине, определяемой как произведение суммы постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ (п. 7 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02).

2.8. Налоговый учет реализации товаров

Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы, связанные с реализацией покупных товаров, учитываются по следующим правилам, установленным главой 25 НК РФ (в частности, статьями 268 и 320 НК РФ):

с 1 января 2005 г. стоимость покупных товаров организация может формировать самостоятельно, учитывая в составе покупной стоимости кроме расходов на доставку покупных товаров до склада покупателя иные расходы, связанные с приобретением товаров, если они не включены в цену товара (таможенные пошлины, затраты на сортировку и т.д.). Например, в учетной политике организации можно указать, что в стоимость покупных товаров включаются все расходы, установленные пунктом 6 ПБУ 5/01;

все расходы, связанные с приобретением товаров, за исключением договорной стоимости самих товаров, являются издержками обращения;

расходы на доставку товаров включаются в издержки обращения в случае, если доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора.

Все расходы по торговым операциям делятся на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся стоимость товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика (в случае если эти расходы не включены в цену приобретения товаров).

К косвенным относятся все остальные расходы (за исключением расходов, признаваемых внереализационными в соответствии со ст. 265 НК РФ), которые уменьшают доходы от реализации текущего периода (письмо МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@).

Поскольку транспортные расходы признаются прямыми расходами, доходы от реализации товаров можно уменьшить не на всю сумму транспортных расходов, а только на ту их часть, которая относится к реализованным товарам.

В статье 320 НК РФ определен следующий алгоритм распределения транспортных расходов на стоимость реализованных товаров и остатки товаров на складе:

1) определяется сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы транспортных расходов к стоимости товаров;

4) определяется сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

Порядок определения стоимости реализованных товаров определен в подпункте 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ. Организации вправе самостоятельно выбрать один из четырех методов оценки товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

Применяемый организацией метод оценки товаров должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Отметим, что бухгалтерским законодательством предусмотрены те же методы оценки товаров при их выбытии (при условии, что в бухгалтерском учете товары учитываются по покупным, а не по продажным ценам).

Если бухгалтерский учет товаров ведется в организации по продажным ценам, то для целей налогообложения доходы и расходы определяются по правилам, установленным главой 25 НК РФ. Но никаких особых правил, касающихся учета убытка от реализации покупных товаров, Налоговым кодексом РФ не установлено. Следовательно, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы от реализации товаров оказались меньше суммы расходов, связанных с приобретением и реализацией товаров, полученный убыток в полном объеме учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.