2.2 Учет амортизации (износа) основных средств.

Основные средства организации в процессе производства постепенно изнашиваются. Износ – стоимостной показатель потери объектами основных средств физических качеств или утраты технико-экономических свойств, а вследствие этого – стоимости. Поэтому каждой организации следует обеспечить накапливание средств (источников), необходимых для приобретения и восстановления окончательно износившихся основных средств. Такое накапливание достигается за счет включения в издержки производства сумм отчислений, которые называются амортизационными.⁷ Размеры амортизационных отчислений устанавливаются:

- в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения объектов основных средств;

- ожидаемого физического износа в соответствии с режимом работы (1-3 смены), естественных условий, системы планово-предупредительных ремонтов;

- наличия нормативно-правовых и прочих ограничений использования объекта (срок аренды, срок деятельности организации, установленный при регистрации).

Минимально возможный срок эксплуатации объекта основных средств должен быть не ниже 12 месяцев.

Устанавливая срок полезного использования объекта, организация должна доказать его обоснованность, т.е. указать факторы, повлиявшие на установление конкретного срока. В соответствии с этим необходимо оформлять передачу объектов в эксплуатацию не только актом, но и распоряжением руководителя на установление срока полезного использования и варианта начисления амортизации.

Согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" организации могут выбрать способ начисления амортизации для разных групп однородных объектов основных средств, исходя из установленных способов: линейный; уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Покажем на примерах особенности их расчета при начислении амортизации в современных условиях.

При способе уменьшаемого остатка возможности его применения связаны с использованием ускоренных методов начисления амортизационных отчислений. В соответствии с ПБУ 6/01 коэффициент ускорения устанавливается в соответствии с законодательством РФ. Увеличение суммы амортизации, особенно в первые годы эксплуатации объектов, объясняется возможностью достижения более высокой производительности труда, улучшением качества продукции. А в остальных случаях при использовании данного способа значительно удлиняется срок погашения первоначальной стоимости объекта эксплуатации.¹⁰

Пример. Рассчитаем амортизационные отчисления по способу уменьшаемого остатка при условии первоначальная стоимость – 120000 руб. Срок полезного использования – 10 лет, коэффициент ускорения – 2.

1-й год – 120000/10*2=24000 руб.

2-й год – 120000-24000=96000/10*2=19200 руб.

3-й год – 96000-19200=76800/10*2=15360 руб.

и т.д.

Всего начислено за 10 лет 107114 руб., недоначислено12866 руб. Значит, организация будет продолжать начисление амортизации и по истечении 10 лет до возмещения полной первоначальной стоимости.

Остальные способы приведены в таблице 2.2.1

Таблица 2.2.1

Способы начислений	База расчёта	Порядок расчёта
1. Линейный способ	1. Первоначальная стоимость объекта (ПС) 2. Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования объекта (СПИ)	1. ПС – 120 тыс. руб. 2. СПИ – 10 лет 3. Годовая сумма амортизации – 12000 руб. (120000/10) 4. Годовая норма амортизации – 10% (12*100/120 тыс. руб.) 5. За отчётный месяц норма амортизации – 0,83% (10%/12 мес.) 6. Сумма амортизации за отчётный месяц – 1000 руб. (120 тыс. руб.* 0,83/100)
2. По сумме лет срока полезного использования	1. Первоначальная стоимость объекта (ПС) 2. Годовое соотношение: число лет, оставшихся до конца срока службы объекта, сумма чисел лет срока службы объекта	1. ПС – 10 тыс. руб. 2. Срок службы – 8 лет 3. Сумма лет срока службы равна 36 (1+2+3+4+5+6+7+8) 4. Сумма амортизации по годам службы: 1-й: 8*10000/36=2222 руб. 2-й: 7*10000/36=1944 руб. 3-й: 6*10000/36=1667 руб. 4-й: 5*10000/36=1389 руб. 5-й: 4*10000/36=1111 руб. 6-й: 3*10000/36=833 руб. 7-й: 2*10000/36=556 руб. 8-й: 1*10000/36=278 руб. Итого 10000 руб.
3. Способ списания стоимости пропорционально объёму продукции	1. Первоначальная стоимость (ПС) 2. Предполагаемый к выпуску объём продукции за весь период использования объекта основных средств	1. ПС – 120 тыс. руб. 2. Планируемый объём продукции к выпуску – 24000 ед. 3. За отчётный месяц выпущено – 40 ед. 4. Амортизация на единицу продукции – 5 руб. (120000/24000) 5. Амортизационные отчисления за отчётный месяц – 200 руб. (5 руб. *40 ед.)

Необходимо отметить, что самым распространенным остается линейный способ расчета амортизации, для чего организации используют нормы амортизации, установленные постановлением Совета Министров от 22.10.90 г. № 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

Согласно установленным нормам легко просчитывается срок полезного использования объекта.

Указанные в постановлении № 1072 нормы амортизационных отчислений выражены в процентах к балансовой стоимости классификационных групп основных средств. При этом они широко дифференцированы не только по видам основных средств, но и по видам работ, для которых они используются, и по отраслям промышленности. Особенности отдельных видов производств, режима эксплуатации машин и оборудования, естественных условий и влияния окружающей среды, которые вызывают повышенный или пониженный износ средств, эксплуатируемых организацией, учитываются посредством применения соответствующих поправочных коэффициентов, установленных к нормам амортизационных отчислений.⁷

Нормы амортизационных отчислений по объектам жилищного фонда установлены только для начисления износа, так как амортизация по ним не начисляется. По этим объектам и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление амортизации, причем амортизация рассчитывается по истечении каждого года по установленным нормам амортизации. Движение сумм износа отражается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств". С 2002 г. в целях налогообложения налогоплательщик может использовать один из двух методов: линейный и нелинейный.

Суммы амортизации исчисляются в рублях (без копеек). Амортизационные отчисления рассчитывают ежемесячно по основным средствам, числящимся на 1-е число отчетного месяца.¹³

Амортизация по вновь поступившим основным средствам начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, а по выбывшим основным средствам заканчивается 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия или месяцем полного погашения стоимости объекта. Таким образом, обороты по счету 01 "Основные средства" за текущий месяц при исчислении сумм амортизации в расчет не принимают.

Амортизационные отчисления не начисляют по:

- жилым зданиям, общежитиям, квартирам;

- объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам лесного хозяйства, дорожного хозяйства;

- специализированным сооружениям судоходной обстановки и объектам;

- продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;

- по приобретенным изданиям (книги, брошюры и т.п.).

Амортизация не начисляется на те объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Объекты основных средств стоимостью не более 40000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и издания разрешается списывать на затраты по мере отпуска их в производство и эксплуатацию. При этом организация должна обеспечить их сохранность путем контроля за движением этих объектов по местам эксплуатации.

Начисление амортизационных отчислений приостанавливается на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которых превышает 12 месяцев, и по объектам, переведенным на консервацию по решению руководителя на срок более трех месяцев. Амортизация начисляется организацией ежемесячно независимо от результатов деятельности организации в отчетном месяце. Не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций.

При ведении учета вручную суммы амортизационных отчислений по всем основным средствам (кроме автотранспорта) рассчитываются в разработочной таблице ф. № 6, а по автотранспорту – в разработочной таблице ф. № 9 при использовании журнально-ордерной формы учета.

Для составления расчета амортизационных отчислений за январь необходимо все находящиеся в организации основные средства на 1 января сгруппировать по местам нахождения и видам (кодам) в соответствии с установленными едиными нормами амортизационных отчислений, для чего используются инвентарные карточки.

Для учета амортизационных отчислений используется отдельный счет (как известно, счет 02 "Амортизация основных средств"), на котором происходит накапливание соответствующих сумм.

Сальдо кредитовое отражает информацию двух видов:

- сумму возмещенной стоимости объектов основных средств с начала их эксплуатации организаций через амортизационные отчисления;

- показатель изношенности объектов по отношению к их первоначальной стоимости, т.е. их техническое состояние.

Оборот по дебету – списание ранее начисленной амортизации в связи с выбытием объектов основных средств по различным причинам. Оборот по кредиту – сумма начисленной амортизации за отчетный период в корреспонденции с производственными и прочими счетами в зависимости от выполняемых объектами функций.

К счету 02 организация может открыть то количество субсчетов, которое необходимо для контроля за полным перенесением первоначальной стоимости объекта на издержки производства и прочие счета:

1 Амортизация собственных основных средств

2 Амортизация основных средств, полученных в аренду (лизинг), при учете последних в составе баланса организации.

3 Амортизация основных средств, переведенных на консервацию (в сумме, начисленной до перевода).

4 Амортизация основных средств, используемых как доходные вложения в материальные ценности и др.

При журнально-ордерной форме учета операции на счете 02 отражают в журнале-ордере № 10,10/1 на основе первичных документов (актов, разработочных таблиц № 6, расчетов амортизации, справок-расчетов и пр.). В разработочных таблицах приводят и аналитические данные к счету 02 по группам основных средств (при необходимости и по объектам) в разрезе сальдо и оборотов нарастающим итогом.¹¹