Ничто никогда не строится в срок и в пределах сметы.

Закон Хеопса

По последовательности формирования себестоимости единицы продукции различают технологическую, цеховую, производственную и полную себестоимость (рис. 13.9). Для экономической оценки ва­риантов новой техники и выбора наиболее эффективного из них исчисляется технологическая (оперативная) себестоимость. В ее со­став входит сумма затрат данного цеха, непосредственно связан­ных с выполнением определенной операции или комплекса опера­ций. Цеховая себестоимость образуется из всех текущих затрат цеха на производство единицы продукции. В производственную себесто-

Таблица 13.2 Смета затрат на производство

№ п/п	Наименование элементов затрат	Всего по плану на текущий год	В том числе по кварталам
			I	II	III	IV
1	Сырье и основные материалы
2	Вспомогательные материалы
3	Топливо
4	Энергия
5	Затраты на оплату труда
6	Отчисления на социальные нужды
7	Амортизация основных фондов
8	Прочие расходы
9	Итого затрат

имость помимо производственных затрат цехов включаются рас­ходы по общему управлению предприятием (заработная плата пер­сонала заводоуправления, амортизация и текущий ремонт зданий производственного назначения и т.п.).

Источники снижения себестоимости представляют собой элемен­ты затрат, за счет экономии которых могут быть снижены издерж­ки производства. К основным источникам снижения себестоимости относятся:

• снижение расходов сырья, материалов, топлива, энергии;

• уменьшение амортизационных отчислений;

• сокращение расхода заработной платы;

• уменьшение административно-управленческих расходов.

По сообщению «Финансовых известий» от 26.08.1997 г.:

АО «Уралмаш» сокращает персонал

До декабря 1997 г. на АО «Уралмаш-заводы» будет сокра­щено 2,6 тыс. человек. Сокращение числа работающих вызва­но тем, что численность персонала значительно превышает потребности производства. Программа будет реализовывать­ся по двум направлениям: сокращение вспомогательного про­изводственного персонала и управленческого персонала.

Снижение числа работающих происходит за счет консерва­ции и перепрофилирования простаивающих мощностей и кон-

Основные и вспомогательные материалы (за исключением возвратных отходов)	л s		J3 о о
Основная заработная плата производственных рабочих	о 2 S о н		«с S о Ь- о Л)
Дополнительная заработная плата производственных рабочих	о ф VO ф о	JQ н о о 2	W VO ф о	н о о 2
Отчисления на социальные нужды	(X (3	S о о	(§ х. I	S ■е о
Топливо и энергия на технологические цели	о ф т S	ф VO ф о	ф со & G	ф ' \о ^ф , о
Расходы по подготовке производства	о о	к со со	о со со	ГС 5
Расходы по содержанию и эксплуатации производства	£	о X §	S о а с	X о с
Цеховые расходы
Общезаводские расходы
Потери от брака
Внутрипроизводственные расходы

Рис. 13.9. Виды себестоимости продукции

центрации производства на модернизированных участках. Кроме того, принято решение провести в сентябре тендер на осуществление проекта по реорганизации бухгалтерско­го учета и внедрение системы управленческого учета.

В отечественной практике планирования и учета затрат исполь­зуются, как правило, натуральные единицы измерения производ­ственной программы предприятия (штуки, тонны, метры и т.п.).

На предприятиях составляются плановые и отчетные калькуля­ции. Соответственно плановые калькуляции разрабатываются по планируемым на период затратам, тогда как отчетные калькуляции составляются на основе фактических затрат на производство и ре­ализацию продукции. В отечественной и зарубежной практике ис­пользуются различные методы калькулирования. На рис. 13.10 пред­ставлены основные модели и методы калькулирования себестои­мости продукции:

1. модель полного распределения затрат (absorption costing);

2. модель частичного распределения затрат {direct costing).

Модель полного распределения затрат служит для производствен­ного учета, тогда как модель частичного распределения затрат предна­значена, главным образом, для управленческого учета на предприятии.

Позаказный

Прямого счета

По изделиям

Директ-

костинг

Нормативный

Пооперационный

Расчетно-аналитический

Параметрический

Попередельный

Исключения затрат

Попроцессный

JIT калькулирование

Коэффициентный

Комбинированный

По объектам калькулирования

По способам расчета

t—

Т

Методы калькулирования

Рис. 13.10. Модели и методы калькулирования себестоимости

продукции

На основе модели полного распределения затрат исчисляется себестоимость изделия, заказа, операции или иных объектов каль­куляции. Соответственно себестоимость объекта калькуляции пред­ставляет собой сумму дифференциальных издержек на объект каль­куляции и распределенных общих издержек — накладных, косвен­ных расходов.

Методы калькулирования классифицируются по следующим признакам:

• объект калькулирования;

• способ расчета.

В зависимости от объекта калькулирования можно выделить сле­дующие методы:

• по изделиям;

• позаказный;

• пооперационный;

• попередельный;

• попроцессный;

• JIT калькулирование.

В зависимости от способа расчета можно выделить следующие методы (способы) калькулирования:

• прямого счета (удельных издержек);

• нормативный (эквивалентный);

• расчетно-аналитический;

• параметрический;

• исключения затрат;

• коэффициентный;

• комбинированный.

Общая схема калькулирования себестоимости должна предпо­лагать определение целей и задач калькулирования и на их основе выбора соответствующей модели. В условиях рыночной экономики представляется целесообразным использование на предприятии обеих моделей калькулирования, так как отвечая различным ло­кальным целям и задачам, в целом они направлены на решение глобальной цели — получение прибыли.

Метод (способ) прямого счета предполагает определение себе­стоимости единицы продукции путем деления общей суммы из­держек на количество выработанной продукции. Этот метод приме­няется в основном на предприятиях, производящих однородную продукцию. В западной практике этот метод называется калькуля­ция удельных издержек.

Данный метод применяется достаточно ограниченно, так как количество монопродуктовых предприятий незначительно. На прак­тике чаще применяется его модификация — расчетно-аналитичес- кий метод (способ) калькулирования, предполагающий определе­ние прямых затрат на единицу продукции на основе норм расхода, а косвенных затрат — пропорционально признаку, установленно­му в отрасли. Такими признаками являются следующие:

• количество основного производственного материала в натуральном выражении (используется главным образом в материалоемких от­раслях, например в пищевой промышленности);

• стоимость основного производственного материала (применяется в отраслях, требующих дорогостоящих сырьевых ресурсов, напри­мер в ювелирной промышленности);

• прямые затраты рабочего времени (используется в трудоемких от­раслях, например в полиграфической промышленности);

• основная заработная плата производственных рабочих;

• машино-часы работы оборудования (применяется в отраслях с высокой долей автоматизированного и механизированного труда, например машиностроение и др.).

После выбора признака (базы), по которому будут распреде­ляться накладные расходы, производится определение ставки на­кладных расходов. Последняя рассчитывается как частное от деле­ния общих накладных расходов на полную сумму базы, и далее накладные расходы на единицу продукции определяются как про­изведение ставки накладных расходов на базу (на единицу продук­ции).

Нормативный метод калькулирования основывается на нормах и нормативах использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов. Нормы и нормативы должны быть прогрессивными и на­учно обоснованными, направленными на рациональное расходо­вание всех ресурсов предприятия. Соответственно их величины долж­на периодически пересматриваться. В этой связи на предприятии необходимо организовать учет изменений фактических затрат всех видов ресурсов на единицу продукции.

Нормативный метод калькулирования наиболее широко приме­няется в отраслях с массовым производством продукции и четко налаженным планированием при составлении калькуляций на но­вые виды продукции.

Параметрический метод используется при калькулировании од­нотипных, но разных по размерам и качеству изделий. Он основы­вается на установлении закономерностей изменения издержек в зависимости от параметров продукции. Наиболее простым и полу­чившим широкое распространение, например, в тяжелом и энер­гетическом машиностроении является метод расчета себестоимос­ти на основе стоимости одного килограмма конструктивного веса аналогичных машин и оборудования или других показателей, наи­более полно характеризующих изделие. Данный метод позволяет также определить и дополнительные затраты на улучшение каче­ственных параметров продукции. ⁴ В комплексных производствах, таких как нефтеперерабатываю­щее, коксохимическое и некоторые другие, затраты на сырье не­возможно отнести на конкретный ввд продукции. Соответственно требуется применение особых методов калькулирования, которые позволяли бы определить общую сумму всех затрат на переработку исходного сырья и распределить эти затраты по видам продук­ции, выпускаемым из этого сырья. К таким методам относятся метод исключения затрат, коэффициентный и комбинированный.

При использовании метода исключения затрат один вид продук­ции, полученной в результате комплексной переработки сырья, считается основным, а остальные побочными. Из общих затрат на переработку сырья исключают побочную продукцию, а оставшую­ся сумму относят на себестоимость основных видов продукции. Для определения стоимости побочной продукции при расчетах пользу­ются:

• действующими отпускными ценами предприятия на побочную продукцию;

• ценами на заменяемое побочной продукцией сырье;

• издержками на изготовление побочной продукции. Коэффициентный метод основан на использовании коэффици­ентов при распределении комплексных затрат между полученными продуктами. При этом одному из продуктов присваивается коэф­фициент 1, а остальные сравниваются с ним в зависимости от вы­бранного признака (веса продукции, отпускных цен на продук­цию, содержания органических веществ и т.п.). Расчет выглядит следующим образом:

• выпуск продукции рассчитывается в условных единицах;

• определяются затраты на одну условную единицу путем деления общей суммы затрат на выпуск продукции в условных единицах;

• находятся затраты на производство каждого вида продукции путем умножения затрат на одну условную единицу на соответ­ствующий коэффициент.

Комбинированный метод представляет собой сочетание метода исключения затрат и коэффициентного метода. Расчет по комби­нированному методу осуществляется в несколько этапов:

• продукция делится на основную и побочную;

• затраты на побочную продукцию исключаются из общих затрат;

• оставшаяся после исключения сумма затрат распределяется между основными видами продукции в соответствии с коэффициен­тами.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования явля­ется отдельный производственный заказ на заранее определенное количество продукции. В заказе указываются: изделия, подлежащие изготовлению; их количество; сроки выполнения заказа; цеха, уча­ствующие в его выполнении. Плановая себестоимость заказа опре­деляется суммой всех затрат производства в течение срока выпол­нения заказа. Соответственно отчетная калькуляция при этом ме­тоде составляется после выполнения работ по заказу.

В отечественной практике этот метод калькулирования исполь­зуется в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом; в производствах, где существует тесная взаимо­связь технологического процесса между цехами; на предприятиях,

где готовую продукцию выпускает только один, последний в тех- i нологической цепочке цех.

Позаказный метод калькулирования используется чаще всего в индивидуальном и мелкосерийном производстве.

Попередельный метод калькулирования применяется в отраслях, i где обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько j самостоятельных фаз обработки — переделов. Каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой предприятие получает по­луфабрикат собственного производства. Попередельный метод каль- кулирования применяется в металлургии, текстильной, деревооб- :* рабатывающей и других отраслях промышленности. j

Калькулирование себестоимости при использовании попередель- j ного метода осуществляется следующим образом: прямые затраты \ отражаются по каждому переделу в отдельности, стоимость исходно- го сырья включается в себестоимость продукции первого передела.

В зарубежной практике попередельный метод калькулирования носит название попроцессного метода калькулирования {process- . costing).

Позаказное и попроцессное калькулирование являются основны­ми методами, применяемыми в зарубежной учетной практике. Кроме них широкое применение находят промежуточные между позаказ­ным и попроцессным методами системы калькулирования, кото­рые относятся к так называемым гибридным системам калькули­рования (hibrid costing). Их выбор определяется требованиями про­изводственной структуры предприятия, технологическими особенностями производства и другими факторами. К смешанным системам относятся пооперационное калькулирование (operation j costing) и JIT (just in time) калькулирование, используемое при no- j ставках сырья, материалов и комплектующих по системе «точно в | срок» (just in time).

При пооперационном калькулировании для учета материалов ис­пользуется методика позаказного метода, а для учета заработной платы и общепроизводственных расходов — попроцессного метода.

JIT (just in time) калькулирование используется в производствен­ной системе, представляющей собой непрерывно-поточное произ­водство, в котором каждая операция является продолжением пре­дыдущей, а каждая деталь обрабатывается по мере необходимости на следующем этапе поточной линии. Особенностями системы каль­кулирования JIT являются: отсутствие заказов и детального учета движения основных материалов и затрат труда по операциям, от­сутствие отдельного счета «Материалы». Сведения о фактически затраченных материалах и накладных расходах, к которым отно­сятся и прямые трудозатраты, собираются по цехам каждый месяц. Соответственно определяется количество произведенных единиц и их себестоимость. Сопоставляются нормативные затраты с полу­ченными и ежемесячно по цехам рассчитывается отклонение.

Рассмотренные методы калькулирования используются в рам­ках модели полного распределения затрат. Основным методом каль­кулирования, используемым в рамках модели частичного распреде­ления затрат является система «директ-костинг» (<direct costing). При

системе «директ-костинг» себестоимость промышленной продук­ции учитывается и, соответственно, планируется в отношении толь­ко переменных затрат. В системе «директ-костинг» схема построе­ния отчетов о доходах многоступенчатая и содержит ряд основных финансовых показателей: маржа на прибыль (доход) или сумма покрытия и прибыль (табл. 13.3).

Таблица 13.3

Схема отчета о доходах по системе «директ-костинг»

№	Наименование показателя	Условное обозначение
1	Выручка от реализации	В
2	Переменные затраты	^пер
3	Маржинальная прибыль	Пм = в-зпср
4	Постоянные затраты	^пост
5	Прибыль	п = пм-зП0СТ

Как показывает отечественная практика, в настоящее время применение цен, основанных на сумме фактических полных затрат и определенной величины прибыли, заводит предприятия в тупи­ковые ситуации. Стремясь сохранить норму и массу получаемой прибыли в условиях роста затрат, предприятия повышают цены, тем самым делая свою продукцию неконкурентоспособной. Вместе с тем, теория и практика стран с рыночной экономикой показы­вает, что завоевание и удержание рынков возможно при реализа­ции более дешевой продукции на основе снижения нормы прибы­ли и получении нужной массы прибыли за счет больших объемов продаж.

Система «директ-костинг» дает возможность установить связи и пропорции между затратами и объемами производства, получить информацию о прибыльности и убыточности производства в зави­симости от его объема, прогнозировать поведение себестоимости в зависимости от объема производства или мощностей. Выделение суммы постоянных затрат в этой системе калькулирования позволяет показать влияние их величины на сумму прибыли, а изменение мар­жинального дохода дает возможность выявить более рентабельные из­делия и соответственно внести изменения в ассортимент выпускае­мой продукции. Таким образом, система «дирекг-костинг» позволяет определить изменение прибыли под влиянием изменения перемен­ных затрат, цен реализации, структуры выпускаемой продукции и на основе такого анализа принять комплекс необходимых в этих условиях стратегических мер по управлению предприятием.

Для определения потенциальной прибыли, которую может дос­тичь предприятие, необходимо проведение комплексного анализа издержек, объема производства и прибыли (cost-volume-profit analysis/ CVP analysis).

Основные положения методики совместного анализа издержек, объема деятельности и прибыли приведены в табл. 13.4.

Исчисление коэффициентов выручки необходимо для выбора наилучшей (с точки зрения получения прибыли) структуры ассор­тимента продукции. При равенстве всех других показателей пред­почтение должно отдаваться той структуре продаж, которая обес­печивает самый большой коэффициент выручки.

Необходимым элементом CVP analysis является изучение струк­туры затрат, т.е. соотношение переменных и постоянных затрат пред­приятия. Следует отметить, что нет единого критерия наилучшей структуры затрат даже в пределах одной отрасли. Оптимальность их соотношения зависит от конкретных условий работы предприятия и воздействующих факторов, включая долгосрочную тенденцию продаж, ежегодные колебания в уровне реализации и т.п. Напри­мер, при благоприятном прогнозе долгосрочного роста объема про­даж фирма, имеющая значительную долю постоянных расходов, будет получать гораздо большую величину прибыли, поскольку у нее выше коэффициент выручки.

Важным показателем для принятия управленческих решений является критическая точка (точка критического объема, точка без­убыточности, точка перелома и т.п.). Эта точка характеризует объем деятельности, при котором фирма не имеет ни прибыли, ни убыт­ков.

• Хаим, почем ты продаешь вареные яйца?

• По 10 копеек за штуку.

• А за сколько ты их покупаешь сырыми?

• Тоже по 10 копеек за штуку.

• И какой же ты имеешь навар?

• Как какой? Во-первых, я имею яичный бульон, а во-вто­рых, я при деле!

Одесский анекдот

В процессе принятия управленческих решений концепция кри­тической точки широко используется при выборе из ряда имею­щихся вариантов. Наилучшим считается тот вариант, который име­ет наименьшую величину критической точки, если остальные по­казатели (факторы) тождественны. Данные об издержках и доходах фирмы и их взаимодействие с объемом реализации наглядно пред­ставлены на графике определения критической точки (рис. 13.11).

Порядок расчета и назначение основных показателей, применяемых при комплексном анализе издержек, объема деятельности и прибыли

Порядок расчета

Назначение

Показатель

Является основным оценочным показателем при проведении совместного анализа издержек, объема деятельности и прибыли

П =В ~

Маржинальная прибыль (profit margin) (П_м)

Удельная маржинальная прибыль (profit margin per unit)

(П_уя.„)

= Sm =

^ПУД.М^-К ~

= и- 3

^ пер.уд.

К — количество единиц

реализованной

продукции;

Ц - продажная цена одной единицы;

³_Пер.уд ~ переменные удельные затраты

Для оценки результативности выбираемых вариантов при совместном анализе издержек, объема деятельности и прибыли

К_в = П_м/В =

гг.

ц

Коэффициент

маржинальной

прибыли

(contribution margin ratio) (К)

Для измерения влияния изменений объема реализации на величину маржинальной и чистой прибыли (особенно полезен при выборе ассортимента продукции)

В=3 +3 +П

пер пост ”

К х Ц=К х 3

Критическая том ка (break-even point) (Т_кр)

1. Метод решения уравнения

~ или + 3 +П ; ^{ПСР УД}

пост ч’

2. Метод удельной маржинальной прибыли (является вариацией метода решения уравнений) Т_кр (в единицах продукции)* =

^пост /П_уд.м>

Т_кр (в денежном выражении)= З_посг/К_в

Для планирования прибыли и выбора оптимального курса действий при различных изменениях факторов, принимаемых во внимание при проведении совместного анализа издержек, объема деятельности и прибыли

1	2	3
Кромка безопасности (margin of safety) (Кб)	Kg (в денежном выражении)= Вит- “ ^Вкр> где Вит — итоговая плановая или фактическая выручка от реализации; Вкр — выручка от реализации в критической точке; Кб (в процентах)= =[Кб (в денежном выражении)/Вит]х100	Для установления предела, до которого может понижаться выручка от реализации без убытка для фирмы. Для определения максимально возможного снижения процента выручки от реализации, в пределах которого фирма будет безубыточной: Для исчисления безопасного предела сокращения количества реализуемых единиц продукции

* Для фирм, производящих продукцию одного наименования, К_б(в единицах продукции)=К_б(в денежном выражении)/Ц.

Рис. 13-11. График определения критической точки

Рис- 13.12. Влияние уровня деловой активности на изменение прибыли

Анализ влияния уровня деловой активности на изменение ве­личины прибыли показан на рис. 13.12, иллюстрирующем график прибыльности.

Следует отметить, что в исследованиях зарубежных фирм при совместном анализе объема производства, затрат и прибыли ис­пользуются некоторые допущения:

• линейность поведения выручки от продаж, издержек производ­ства на всем релевантном диапазоне деятельности;

• постоянный ассортимент продаж;

• возможность подразделения издержек на постоянные и пере­менные;

• равенство между объемами производства и реализации, т.е. неизменность остатков продукции;

• тождественность ценности денег, полученных в любом году;

• неизменность цен на реализуемую продукцию и на приобретае­мое сырье, материалы и комплектующие, стабильные тарифы заработной платы, энергии и т.д.

При проведении подобного анализа на отечественных предпри­ятиях следует учитывать прогнозируемый уровень инфляции в стране и изменение цен на продаваемую продукцию и приобретаемое сы­рье, материалы и комплектующие, изменение минимального уровня заработной платы, а'также изменение тарифов на тепло, энергию и т.п. Степень достоверности проводимого анализа в этих условиях в значительной степени будет зависеть от величины временного интервала исследования.

Термины и определения

Смета затрат Себестоимость: технологическая; цеховая;

производственная;

полная

Точка безубыточности (критическая точка)

Кромка безопасности Модели:

полного распределения затрат (absorption costing); частичного распределения затрат (direct costing)

Методы калькулирования

Комплексный анализ издержек, объема производства и прибыли (cost-volume-profit analysis/ CVP-analysis)

Вопросы для самопроверки

1. Покажите последовательность формирования.различных видов себе­стоимости,

2. Назовите основные источники снижения себестоимости,

3. Для чего служат модели полного и частичного распределения затрат?

4. Какие могут использоваться объекты калькулирования?

5. В чем заключается нормативный метод калькулирования себестоимости?

6. Расскажите о позаказном методе калькулирования.

7. Что такое система «директ-костинг»?

8 . Что такое С ИР-анализ?

9. Какие показатели и как рассчитываются в ходе СКР-анализа?

10. Что такое критическая точка (точка безубыточности)?