Глава 13. Себестоимость продукции

1. Стоимость, издержки и себестоимость продукции

Ничто не породило так много ошибок и разногласий в этой науке, как именно неопределенность понятий, которая связывалась со словом «стоимость».

Д. Рикардо

Люди становятся богаче не только путем прибавления к тому, что у них есть, но и путем сокращения расходов.

Аристотель

Производство и реализация продукции требуют расхода опреде­ленных видов ресурсов в натуральном выражении: материальных, трудовых, информационных. Для оценки эффективности деятель­ности предприятия требуется оценка этих затрат в стоимостном выражении, или издержек. Под издержками понимается совокупность затрат предприятия, необходимых для осуществления производствен­но-сбытовой деятельности. Соответственно затраты предприятия в процессе производства представляют собой издержки производства, а сбытовые, снабженческие, торгово-посреднические затраты — издержки обращения.

Затраты лежат в основе расчетов себестоимости продукции, ко­торая является экономической категорией, отражающей все расхо­ды предприятия, связанные с производством и реализацией его продукции. Конкретный состав затрат, которые могут быть отнесе­ны на издержки производства и обращения, во всех странах регу­лируется законодательно.

Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в Российской Федерации регламентируется «Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» (1997 г.).

В соответствии с этим документом себестоимость продукции (ра­бот, услуг) — это стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья,

материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресур­сов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

В себестоимость продукции (работ, услуг) (далее — себестои­мость) включаются:

• затраты, непосредственно связанные с производством продук­ции, обусловленные технологией и организацией производства, включая расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции;

• затраты, связанные с использованием природного сырья;

• затраты на подготовку и освоение производства;

• затраты некапитального характера, связанные с совершенство­ванием технологии и организации производства, а также улуч­шением качества продукции;

• затраты, связанные с изобретательством и рационализацией;

• затраты на обслуживание производственного процесса;

• затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности;

• текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения;

• затраты, связанные с управлением производством;

• затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров;

• предусмотренные законодательством затраты, связанные с на­бором рабочей силы;

• затраты по транспортировке работников;

• выплаты, предусмотренные законодательством о труде, за неот­работанное на производстве (неявочное) время, например оп­лата очередных и дополнительных отпусков;

• отчисления на государственное социальное страхование и пен­сионное обеспечение, в государственный фонд занятости насе­ления, отчисления на обязательное медицинское страхование;

• платежи по обязательному страхованию имущества предприя­тия, учитываемого в составе производственных фондов, а также отдельных категорий работников, занятых в производстве соот­ветствующих видов продукции;

• платежи по кредитам банков в пределах ставки, установленной законодательством, и затраты на оплату процентов по кредитам поставщиков (производителей работ, услуг) за приобретение товарно-материальных ценностей (проведение работ, оказание услуг сторонними организациями);

• оплата услуг банков по осуществлению в соответствии с заклю­ченными договорами торгово-комиссионных (факторинговых) операций;

• отчисления в специальные отраслевые и межотраслевые вне­бюджетные фонды, производимые в соответствии с установ­ленным законодательством порядком;

• затраты, связанные со сбытом продукции;

• затраты, связанные с содержанием помещений, предоставляе­мых бесплатно предприятиям общественного питания, обслу­живающим трудовые коллективы;

• затраты на воспроизводство основных производственных фон­дов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в форме амортизационных отчислений на полное восстановление стоимости основных фондов;

• износ нематериальных активов;

• налоги, сборы и другие обязательные отчисления, производи­мые в соответствии с законодательно установленным порядком;

• другие, виды затрат, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с установленным законодатель­ством порядком.

В фактическую себестоимость включаются дополнительно:

• потери от брака;

• затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые установлен гарантийный срок службы;

• потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

• недостача материальных ценностей в производстве и на складах при отсутствии виновных лиц;

• пособия в связи с потерей трудоспособности из-за производствен­ных травм, выплачиваемые на основании судебных решений;

• выплата работникам, высвобождаемым с предприятий и из орга­низаций в связи с их реорганизацией, сокращением численно­сти работников и штатов.

От того, какие затраты включаются в себестоимость продук­ции, зависят такие результаты деятельности предприятия, как при­быль и величина налога с прибыли предприятия. При этом могут быть получены различные результаты в зависимости от применяе­мой системы финансовой отчетности.

По сообщения «АК&М» от 04.09.1997 г.:

Убыток АО «ГАЗ» по международным стандартам в 1996 г. — 252 млрд руб.

Как стало известно «АК&М», аудиторская фирма KPMG за­вершила проверку финансового состояния АО «ГАЗ». При пе­реводе финансовой отчетности ГАЗа на международный стан­дарт, убыток общества в 1996 г. составил 252 млрд руб. (при­быль по российской системе учета — 760 млрд руб.). Примерно 80% разницы пришлось на содержание объектов социальной сферы. По международным стандартам эти рас­ходы относятся к неоперационным и должны учитываться при определении налогооблагаемой прибыли.

Для расчета себестоимости всего объема производства и анализа структуры издержек (рис. 13.1) все затраты группируются в соответ­ствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:

Ш JQ

=Г«С

: <

•СО

2

5 Р.

II

£ 5 с; со

ф g Ё

£&1 ^um г

х

о

OS-0- X ©

S3

s g 5 О ь

i 1 = I

^s .5

5 3 0

СО £ X

аз со s а о

£ со ©

СО СП X

Рис. 13.1. Структура и составляющие себестоимости производства

х 3 х х о |’| Щ *“■§ °§1 со о

Себестоимость производства

со

a

^е S § О ° I

о Оч Р-

i|&

J СО Ь ^ со со

II!

н со

SO X

5 5 “i Qo £ Я О § SO

Ф

§

О

с;

о

СО

с

0

5

1

X

со

00

о

о.

ji

О

5 о;

•Не

СО

>>

СО —ч\0 5

с _ 3 х fe ^s t о 3s ?iS *: 5 со К g S а 2 О Э ф О. CD Ф

as ²

cq ct х

|||1 Ь О Jffl СО Ф Q. ф te X с S со >

5 ю ф

<5

о^ь

Л

42

со

ergo _ &Э- х 3

со 4^ gf§ © © >»

1?5

• I S ф

о о 2 5 Й

а х « эг са ф = jfi § Й' ос

п О Ц р Ш S

а© Я § s Е

2 ^ю §• .5 _ о-

°«l3Ebi

Ф ¹ S го д⁴ 5 то

o|²>gg.S_s f 5 р о g ” §

sefgaoge

°§зав

Ш

JQ

Р

[У £ <

2

s g

ф ф 3 л 2 О-

Ф J3

со о

ф 3 а х YO о

о

о

5 о ¹ a m н

Й о ° «4S

S о о.

* Ю Щ

8S|

fa^c

00 с ,

£S55§to=;

sossfjjc®

S С S 5

£ 5

гг та ГГ С X О

S S

3 ь-

«I

s2i|

НЦ

Rjjc

|1|§||||₃|||1 Й.СХСт^¥5рЮС05о

СО <5 s (0 й

* Q- о а о

8 I

ЦЦч^

f- ф a о © о со О с; о x С I— со

X

3

Si

X ©

1. о |

2. I g id

1Ш

о°5

СО О о. О X ю с •©■

’ X

^и-

Га - 5

1 л 2

5 н ^ш

О S * с

9 о о s

л

с *

5 ©

m

ск§

si

zro

s*

SX

О со 20 <х о о

Л

в

о

х i

² о ^s х 2 s

1. 5 j © © *

2. ф g §°& ш ш с

s’ 5 §р II⁵

СО -A л

С ’S О о ¹ *5 О о 5 Ф

Mil*

gvo О а §. о се Д 2, о со о. о § с со 3 со са аз

i *

1. X i~“ Г§.|

Sg2

°S г

2. 5-я t 9 с;

со х _с §03

3. feCD

S3

О

Я ^S a с

&S з ® I >.

ag- >•

I¹?

a%i

00 с; ф s Ф ю

C Ctb >* Ф о P- Q. ф

о с н

О о С Ю Ф

Л|Ш*

‘i

3 1>о _К з 3 5

. -1- г\ ** х X ф

со 5 ' X

2^1 я Я

р § S А* »>£s&iSg

i&S Е I ^p 2 о £ Si я к

« u-

3 СО С ?

a li^gs*

2. ffl ^ X

£ а. л з

8.ф 5 | В 5

Я 3 о § О с I i ю i 2 ¹ Р 5 i о о Ф W Q) §Л

2. 5 й>0

s 1 s |

L 05 s

>s_a

S J ® о (в н

>* СО л

со 5 5

“ о ©

go’¹ с 5 О О со с

материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных от-i ходов); ¹

затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация основных фондов; прочие затраты.

В связи со значительным ростом цен на энергоносители доля: затрат на них в себестоимости возрастает, поэтому этот элемент затрат иногда рассматривается отдельно.

По сообщению «АК&М» от 01.06.1999 г.:

Годовой отчет ОАО «Красный выборжец» за 1998 г.

СТРУКТУРА СЕБЕСТОИМОСТИ ПО ЭЛЕМЕНТАМ ЗАТРАТ, %

	1994	1995		1996	1997	1998
Сырье и основные материалы54,8			67,0	48,5	62,4		63,4
Энергоносители (топливо,
энергия)	9,8	6,9		13,8	11,6	11,1
Заработная плата	1,0	2,8		6,8	7,4	7,5
Отчисления
на социальные нужды	2,7	1,3		2,8	2,8	2,9
Амортизация	4,4	1,0		1,4	1,2	1,7
Прочие расходы	21,3	21,0		26,7	14,5	13,4

Группировка по элементам затрат лежит в основе сметы затрат на производство — документа планирования, отражающего все рас­ходы предприятия, обусловленные выпуском определенного объ­ема продукции и выполнением работ и услуг промышленного характера как для собственных подразделений, так и сторонних заказчиков. Смета затрат не позволяет определить себестоимость конкретной единицы продукции и установить место образования затрат. Определение издержек производства и реализации единицы продукции называется калькулированием.

В процессе калькулирования все издержки группируются по ста­тьям калькуляции. В основе группировки по статьям калькуляции лежат статьи расходов предприятия на производство единицы про­дукции в зависимости от назначения этих расходов и места их воз­никновения (табл. 13.1).

В промышленности применяются следующие типовые статьи калькуляции:

сырье и материалы;

возвратные отходы (вычитаются);

топливо и энергия на технологические цели;

основная заработная плата производственных рабочих;

дополнительная заработная плата производственных рабочих;

отчисления на социальное страхование;

расходы на подготовку и освоение производства;

Затраты по статьям калькуляции, %	чхэоииохээдээ ввшгоц о	+
	Ntroxoud энннэяхэНоаеиойиэнд о	+
	NtroxoBd anHHdaxdVoflEHodu эиьойн ^ о	+ +
	BXBdg хо Hdaxojj ю	+
	NtfoxoBd эююйоявЕэШдо Г^4'	+
	wtfoxDBd эетяохэУт °Л 00	+
	KHHBaotfiCdogo даиПвхв/Синэме и г- эинвя^эНоэ вн гй/охэвд ^	+
	вхнэкМхэни кэшэймнвяитвнеиосЬьэнд и ю олоннэИо1гвк вэонси эинэтэкЕод ^	+
	BaxDtroetHodu эинэояэо и ^ АшоиШои вн mroxDBj о"
	ЭИНВЯ0ХВ(1Ю Э0НЧ1ГВИЙ0Э ВН ВИНЭ1ГЭИЬХ0 °.	+
	хиьодвй xi4HHdpx3trofl£Hodu хиняонэо BXBini HBHxogBdBC квнчи-эхишгоио'ц' оо	+
	xuhogBd xi4HHaflX9fofl£Hodu «о Х1ЧНЯ0НЭ0 ВХВ1Ш BBHXOgBdBE НВНЯОНЭО ^
	ИЭ1ГЭЙ ХЮЮЭЬШСИГОНХЭХ Blftf 0ЯИ1Ш0Х 2
	niTBHdaxBM эннадгэхшошоиэд ^	+
	нхвжгёдвф&гои и кшгэНси энни&юц	+
	(кэхснвхиычя) ntfoxxo di4HXBdfl£og |	+
	NiTBHdaxBiv эмняонэо и эяйпэ ^ lO	+
% ‘aoxHowaire ээа цгогагэОД		61,6 22,8
£ % - I 1		Сырье и материалы, покупные изделия и полуфабрикаты Заработная плата, основная и дополнительная

Таблица 13.1 Группировка и структура затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции Затраты по статьям калькуляции, %	чхэокиохээдээ ввшгоц о	+ + + 4- +
	NtTOXDBd Э1ЧННЭЯХЭ#0Я£ШН1ЦЭНЯ Я,	+ + + +
	wtfoxoBd эпннэяхэНояешиЬ! эиьоёц О ’	+ + + +
	внвйд хо ийэхоц in п*	+ + + + +
	m/oxoBd эимэНоявЕэтдо ®	+ + + + +
	NtfoxoBd aneoxatr 00	+ + + +
	BHHBaotr^dogo шиПвхв&шэме и t- эинвжйэКоэ вн рйгохэвд
	вхнэ»иХйхэни иэолэшошнигпвнежмЦогсд и ^ ojoHHatioifBw вэонеи эинэшэкеод ^	+ +4* +
	вяхэкояснойн эинэояэо и ^ iCMeOXOJtOU ВН WtfOXDBJ o'	+
	ЭИНВЯ0ХВ(1ХЭ Э0НЧ1ГВ1Й10Э ВН ВИНЭ1ГЭИМ0 °*
	хиьодвй хачннэвхэЯояеиойи хнняонэо ^ ВХВ1Г11 BBHXOgBdBE BBH4If9XHHIf01I0ff оо"
	xHhogBd xNHHaexDtroaEHodu ю хнняонэо BXBiru BBHXogBdBE ввняонэо -Г	+
	НЭ1ГЭЙ ХНМЭЭКШ01Г0НХЭХ ВИН' 0ЯН1Ш0Х S	:Ь
	PHTBHddXBW ЭПН<ЦГЭАВ10Ш0иЭЯ
	пхвжгёдвфАгон и вшганъи эпншСяоц
	(вэхшвхиычя) ГШОХХО 914HXBdfl€0g I
	NifBHddXBw э1чняонэо и 94dn3 ^
% ‘ЯО£НЭК1Э1Г€ ЭЭЯ ИННЧГООД		CN ГЧ^ СЧ CN 00^ г-1 —Г fN in in	о о
Элементы затрат		Отчисления на социальное страхование Топливо Энергия Амортизация основных фондов Прочие расходы	Итого:

Окончание табл. 13.1

расходы на эксплуатацию и содержание оборудования; цеховые расходы; общезаводские расходы; потери от брака;

прочие производственные расходы; внепроизводственные расходы.

В зависимости от характера и структуры производства в той или иной отрасли промышленности перечень статей калькуляции мо­жет изменяться. Например в машиностроении выделяется статья «комплектующие изделия», в ювелирной промышленности — «по­купные йзделия», «полуфабрикаты собственнбго производства».

При группировке по статьям калькуляции в составе себестоимости затраты могут классифицироваться по следующим критериям:

• основные и накладные;

• прямые и косвенные;

• простые и комплексные;

• постоянные (условно-постоянные) и переменные (условно-пе­ременные).

Отнесение затрат к основным и накладным обусловливается ха­рактером их связи с производством продукции! Основные затраты непосредственно связаны с технологическим, процессом. К основ­ным затратам относятся сырье и материалы, топливо и энергия на технологические цели, основная заработная плата производствен­ных рабочих. В свою очередь, накладные расходы связаны с органи­зацией управления и обслуживанием производства. К ним, напри­мер, относятся цеховые и общезаводские расходы, расходы на ре­ализацию продукции.

По способу отнесения на себестоимость конкретных видов изде­лий все затраты предприятия подразделяются на прямые и косвенные. Прямые затраты непосредственно связаны с изготовлением опре­деленного вида продукции и прямо относятся на ее себестоимость. Косвенные затраты связаны с работой цеха или предприятия в це­лом и не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции, а только косвенным образом, по заранее уста­новленному признаку — пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, производственной себестоимос­ти, машино-часам работы оборудования по изготовлению соответ­ствующих изделий или др.

В составе калькуляции различаются простые затраты, состоя­щие из одного элемента, и комплексные, включающие несколько экономически разнородных, но имеющих одинаковое производ­ственное назначение элементов. К простым статьям относятся, на­пример, затраты на основные сырье и материалы, заработная пла­та основных производственных рабочих. Комплексными являются все затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые и общезаводские расходы, поскольку каждая статья содержит в себе

Рис- 13.2. Зависимость уровня постоянных затрат от объема производства

Рис. 13.3. Зависимость постоянных затрат на единицу продукции от объема производства

Постоянные затраты, руб.

Объем производства, шт.

Условно-постоянные затраты, руб.

Объем производства, шт.

Рис. 13.4. Зависимость условно-постоянных затрат от объема производства

затраты на материалы и заработ­ную плату, амортизационные от­числения и др.

Затраты делятся на постоян­ные и переменные в зависимос­ти от отношения к изменению объема производства. К постоян­ным затратам относятся затраты, которые не меняются с измене­нием объема производства или меняются скачкообразно, тогда как переменные затраты изме­няются в определенной зависи­мости от объема производства. Графически постоянные и пере­менные затраты представлены на рис. 13.2—13.7.

Постоянные затраты делятся на три группы:

• полностью постоянные затраты (затраты на бездействие), ко­торые возможны даже тогда, когда деятельность отсутствует, например амортизация основ­ных фондов;

• постоянные затраты на обеспе­чение деятельности, имеющие место только при осуществле­нии деятельности, например, затраты на электроэнергию, на освещение, заработную плату общезаводского персонала;

• условно-постоянные затраты, которые не изменяются до достижения определенного объема производства. При по­следующем росте объема про­изводства эти затраты изме­няются скачкообразно. Это про­исходит тогда, когда уровень использования мощностей со­ставляет 100 %, а емкость рын­ка требует увеличения объема производства. Предприятие за­купает новые станки, обору­дование, строит новые кор­пуса, что увеличивает сто-

имость основных фондов и скачкообразно изменяет ве­личину, затрат на единицу продукции через увеличе­ние амортизационных от­числений (рис. 13.5). Как видно из рис. 13.5, при до­стижении максимально воз­можного объема Q_x вводятся новые мощности и себестои­мость единицы изделия уве­личивается с С_{ до С₂ и т.д.

Классификация пере­менных затрат:

Рис. 13.5. Зависимость условно-постоянных затрат на единицу продукции от объема производства

• пропорционально-пере­менные, которые меняют­ся в прямом соответствии с изменением объема дея­тельности; которые растут медленнее, чем объем

• регрессивно-переменные,

производства;

• прогрессивно-переменные, растущие быстрее, чем увеличивает­ся объем производства.

Полные затраты предприятия складываются из суммы переменных и постоянных затрат, что графически представлено на рис. 13.8.

Рис. 13.7. Зависимость переменных затрат на единицу продукции от объема производства:

Рис. 13.6. Зависимость объема переменных затрат от объема производства:

1 — прогрессивно-переменные затраты;

2 — пропорционально-переменные затраты; 3 — регрессивно-переменные затраты

Рис. 13-8- Зависимость объема полных затрат от объема производства

Термины и определения

Издержки

Себестоимость продукции (работ, услуг)

Калькулирование себестоимости Смета затрат Затраты: основные; накладные; прямые; косвенные; простые; комплексные;

постоянные (условно-постоянные); переменные (условно-переменные)

Вопросы для самопроверки

1. Дайте определение себестоимости продукции.

2. Какие затраты в соответствии с «Положением о составе затрат по про­изводству и реализации продукции» включаются в себестоимость про­дукции?

3. Поясните классификацию затрат по элементам и раскройте их сущ­ность.

4. Что такое калькулирование себестоимости?

5. Назовите типовые статьи калькуляции.

6. Какие затраты относятся к прямым и косвенным? Как косвенные затраты влияют на себестоимость конкретных видов продукции?

Т. Что такое переменные (условно-переменные) и постоянные (услов­но-постоянные) затраты?

8. Нарисуйте и прокомментируйте графики изменения постоянных и переменных затрат в зависимости от объема производства.

9. Покажите зависимость полных затрат от объема производства.

2. Планирование и калькулирование себестоимости

Калькулятор, составляющий смету, — это личность, которую считают докой на том основании, что он способен после бесчисленных подталкиваний выдать не­вразумительные цифры, рассчитанные с микрометрической точностью на базе ту­манных предположений, вытекающих из спорных оценок, заимствованных из бес­содержательных документов, которые являются результатом исследований, вы­полненных с помощью инструментов, точность которых проблематична, людьми, надежность которых сомнительна, а умственные способности спорны, с нескрываемой целью сбить с толку и вывести из равновесия абсолютно беззащитную вышестоящую организацию.

Р. Антони

Группировка затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции на предприятии соответственно находит отражение в смете затрат и калькуляции продукции.

В табл. 13.2 представлена примерная смета затрат производствен­ного предприятия.

Смета затрат на производство (смета производства) использу­ется для расчета себестоимости валовой, товарной и реализован­ной продукции.

Смета затрат на производство является базой для разработки баланса доходов и расходов предприятия, формирования опера­тивного финансового плана (платежного календаря), планирова­ния реализации продукции и прибыли.