дом принципа состязательности и равноправия сторон при осуществлении судопроизводства.

§ 3. Принцип однократности налоговой ответственности

Идея однократности наказания была известна еще древнеримским юристам, сформулировавшим принцип: non bis idem – не дважды за одно. В литературе его называют также принципом недопустимости удвоения юридической ответственности1. Конституция РФ в ст. 50 формулирует этот принцип достаточно узко – применительно лишь к сфере уголовного законодательства: «Никто не может быть повторно осужден за одно и то же преступление». Вместе с тем правовое влияние этого конституционного принципа рамками уголовного права не ограничивается и носит межот-

раслевой характер.

До принятия НК РФ принцип однократности налоговой ответственности не был закреплен нормативно. Его содержание определялось судебной практикой. Так, КС РФ указал, что составы налоговых правонарушений, закрепленные в подп. «а», абз. первом подп. «б» п. 1 ст. 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» и фактически продублированные в п. 8 ст. 7 Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР», сформулированы неопределенно и недостаточно разграничены между собой, хотя и предусматривают ответственность за различные составы налоговых правонарушений. Недостаточная определенность юридических конструкций указанных составов позволяла применять все предусмотренные ими меры как за само сокрытие или занижение дохода, так и одновременно за каждое из действий, повлекших это правонарушение, являвшихся, по сути, лишь его частью и не образующих самостоятельного правонаруше-

ния, а именно за неведение учета, нарушение установленного порядка учета, счетные ошибки, неправильное оформление документов и т.п. Таким образом, налогоплательщик подвергался штрафным взысканиям за одни и те же действия многократно, вопреки общему принципу справедливой ответственности, согласно которому лицо не может быть дважды подвергнуто взысканию за одно и то же. Отступление от данного принципа, подчеркнул КС РФ, приводило бы к явно чрезмерным ограничениям, не соответствующим целям защиты конституционно значимых интересов и, по сути, к умалению конституционных прав и свобод (Постановление КС РФ от 15.07.99 № 11-П).

С вступлением в силу НК РФ принцип однократности наказания по-

лучил нормативное закрепление: Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ). В данном случае речь идет именно о привлечении к ответственности, а не о наложении налоговой санкции. То есть главным является налоговый процесс в отношении конкретного лица по

1 См.: Базылев Б.Т. Юридическая ответственность. – Красноярск, 1985. – С. 64-65.

237

конкретному делу независимо от того, закончился ли этот процесс наложением санкции или нет. В любом случае повторно возбуждать налоговый процесс по одному и тому же делу, в отношении которого уже имеется вступившее в законную силу решение суда или налогового органа, недопустимо.

При квалификации деяний лица как совокупности налоговых правонарушений действует правило сложения налоговых санкций: При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой (п. 5 ст.114 НК РФ). Как видим, НК РФ не предусматривает возможности поглощения санкций, то есть применения наказания в пределах только одной налоговой санкции (как правило, максимальной). Это существенное отличие от административной ответственности, применительно к которой сложение административных наказаний является общим правилом, а поглощение – специальным (ст. 4.4 КоАП РФ).

Если лицо привлекается к ответственности за совокупность налоговых правонарушений, важно определить – действительно ли речь идет о различных деяниях или перед нами одно и то же деяние, выразившееся в различных последствиях. Подобная ситуация возникла в судебной практике при одновременном привлечении к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ) и неуплате или неполной уплате сумм налога (ст. 122 НК РФ). В Определении от 18.01.2001 № 6-П КС РФ указал, что эти составы четко не разграничены законодателем. В частности, основным квалифицирующим признаком в обоих составах названо занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога. В результате лицо, совершившее правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 122 НК РФ, одновременно может быть привлечено к ответственности и по пп. 1 и 3 ст. 120 НК РФ, то есть будет наказано дважды за одно и то же неправомерное деяние. Это недопустимо нарушает принцип однократности наказания.

Налоговая ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством (п. 3 ст. 108 НК РФ). Налоговые правонарушения и преступления в сфере налогообложения во многом совпадают по составу. Одно и то же деяние квалифицируется как правонарушение или преступление в зависимости от субъектного состава (физическое лицо, а не организация) и размера вреда, причиненного бюджетной системе: обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов является крупный или особо крупный размер неуплаченного налога. Квалификация деяния, как содержащего признаки состава преступления, не входит в компетенцию налоговых органов. При выявлении в ходе налоговой проверки фактов правонарушений, предполагающих совершение налоговых преступлений, руководитель налогового органа выносит решение о привлечении налого-

238

плательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом налоговый орган обязан в десятидневный срок с момента обнаружения правонарушения направить материалы в правоохранительные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Физическое лицо, освобожденное от уголовной ответственности по нереабилитирующим основаниям, не освобождается от налоговой ответственности, предусмотренной НК РФ, если совершенное им деяние одновременно содержит признаки налогового правонарушения. Аналогично этому факт прекращения ранее возбужденного уголовного дела в отношении должностных лиц организации означает отсутствие в их действиях (бездействии) состава преступления, но еще не свидетельствует об отсутствии налогового правонарушения в действиях (бездействии) самой организации.

Одновременное применение к нарушителю налоговой и административной ответственности за одно и то же правонарушение не допускается, поскольку прямо нарушает принцип однократности наказания. Поэтому налогоплательщик за одно и то же правонарушение не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности. Если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком в рамках налоговых правоотношений, определенных в ст. 2 НК РФ, вопрос о квалификации деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в рамках налогового законодательства. Нарушитель не может быть привлечен одновременно и к налоговой, и к административной ответственности в случае, если налоговая и административная ответственность наступают в результате совершения одного и того же нарушения, то есть когда составы правонарушений, предусмотренных налоговым и административным законодательством, фактически совпадают.

Привлечение организации к налоговой ответственности не освобождает ее должностных лиц от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством (п. 4 ст. 108 НК РФ). В данном случае принцип однократности наказания не нарушается, поскольку к ответственности привлекаются разные субъекты – организация и ее должностные лица.

Налоговое законодательство в отличие от административного не предусматривает возможность одновременного наложения на нарушителя основной и дополнительной санкции - административно-правовой институт дополнительных взысканий налоговому праву не известен. Вместе с тем взыскание с нарушителя наряду с налоговыми санкциями также и пеней заставляют более пристально рассмотреть этот вопрос. Привлечение налогоплательщика, а также налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени (п. 5 ст. 108, п. 2 ст. 75 НК РФ). При этом одновременное наложение налоговой санкции и пени не нарушает принцип однократности наказания, поскольку в таком случае применяются не две штрафные санкции, а санкция и мера восстановительного характера, обеспечивающая исполнение налоговой обязанности.

239

§ 4. Принцип ответственности за вину

До принятия НК РФ ответственность за вину не была нормативно закреплена в налоговом законодательстве. Суды и налоговые органы исходили из того, что для привлечения к налоговой ответственности необходи-

мо и достаточно доказать лишь факт совершения налогового правонару-

шения, наличие и форму вины устанавливать не обязательно. ВАС РФ неоднократно разъяснял: ответственность за нарушения налогового законодательства применяется без учета наличия вины налогоплательщика; применение налоговой ответственности не ставится в зависимость от того, имелся ли в действиях налогоплательщика умысел или нарушение допущено вследствие небрежности, неопытности или счетной ошибки1.

Ситуация кардинально изменилась после принятия КС РФ Постановления от 17.12.96 № 20-П, в котором были рассмотрены и вопросы субъективной стороны налоговых правонарушений. КС РФ впервые определил налоговое правонарушение как предусмотренное законом противоправное

виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. Да-

лее КС РФ указал, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика. Указанное постановление можно считать точкой отсчета в становлении института виновной ответственности в налоговом законодательстве.

«Наличие вины – общий и общепризнанный принцип юридической ответственности во всех отраслях права, и всякое исключение из него должно быть выражено прямо и недвусмысленно, то есть закреплено непосредственно» (Постановление КС РФ от 25.01.01 № 1-П). Принцип вины означает, что лицо подлежит ответственности только за те противоправные деяния, в отношении которых установлена его вина. Nullum crimen, nulla poena sine culpa – нет ни правонарушения, ни наказания без вины, провозгласили две тысячи лет назад юристы Древнего Рима. В общем виде этот принцип закреплен в ст. 106 НК РФ, согласно которой налоговым правонарушением признается лишь виновно совершенное деяние. Таким образом, виновность наряду с противоправностью, реальностью и наказуемостью является атрибутивным признаком налогового правонарушения, а та или иная форма вины – обязательным элементом его состава.

Как указал КС РФ, наличие состава правонарушения является необходимым основанием для всех видов юридической ответственности, при этом признаки состава правонарушения, прежде всего в публичноправовой сфере, как и содержание конкретных составов правонарушений, должны согласовываться с конституционными принципами демократического правового государства, включая требование справедливости, в его

1 См.: п. 1 Инструктивного письма ВАС РФ от 10.03.94 № ОЩ-7/ОП-142; п. 3 письма ВАС РФ от 23.11.92 № С-13/ОП-329 «О практике разрешения споров, связанных с применением налогового законодательства».

240

взаимоотношениях с физическими и юридическими лицами как субъектами юридической ответственности. При этом к основаниям ответственности, исходя из общего понятия состава правонарушения, относится и вина, если в самом законе прямо и недвусмысленно не установлено иное (Постановление КС РФ от 27.04.01 № 7-П).

Налоговая ответственность наступает не просто за сам факт совершения противоправного деяния, повлекшего в качестве результата те или иные вредные последствия, но именно за виновное совершение такого деяния. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение его к налоговой ответственности (п. 2 ст.109 НК РФ). Следовательно, необходимость установления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана НК РФ.

КС РФ сформировал правовую позицию, согласно которой отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения. Иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности, по мнению КС РФ, противоречила бы и природе правосудия. Суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться формальной констатацией лишь факта нарушения этих обязательств, не выявляя иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась (Определе-

ние КС РФ от 04.07.2002 № 202-О).

Налоговое правонарушение возможно только там, где у субъектов есть возможность выбора своего поведения, то есть когда они могут поступить по-разному – правомерно или неправомерно, в зависимости от своего сознательно-волевого усмотрения. Свободный выбор между добром и злом, воплощенный волей государства в нормах права, составляет соци- ально-правовую основу виновности. У нарушителя должна быть осознан-

ная возможность не совершать налоговое правонарушение. Речь идет об основанном на свободе воли определенном психическом отношении лица к деянию и его последствиям. Частная (индивидуальная) воля нарушителя здесь входит в конфликт с волей законодателя. «Вина – то, что достойно упрека, внутренняя причина которого заключена в том, что человек предопределен к свободному, ответственному, нравственному самоопределению и поэтому обладает способностью решать справедливо, выступая против несправедливого и избегая того, что запрещено»1.

Отсутствие выбора означает невиновность субъекта, хотя бы и совершившего противоправное деяние. В частности, виновным может быть признано только вменяемое лицо, которое может отдавать себе отчет в своих

1 Векленко С. В. Сущность, содержание и формы вины в уголовном праве // Правоведение. – 2002. – № 6.

– С. 129.

241

действиях и руководить ими. «Основанием для привлечения к ответственности всегда служит то, что правонарушитель сознательно избрал вариант поведения, вредный для общества, нарушающий норму права и справедливость»1. Именно отсутствие свободной воли является главным критерием при формулировании обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения и, как следствие, при наличии которых лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно ст. 111 НК РФ к таким обстоятельствам относятся:

1)непреодолимая сила, то есть совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

2)невменяемость, то есть совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

3)добросовестное заблуждение – выполнение письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства, данных налоговым или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Во всех этих случаях отсутствие свободной воли как основы для сознательно-волевого выбора поведения исключает виновность лица в совершении противоправных действий (бездействия).

Понятие непреодолимой силы в НК РФ воспринято по аналогии из гражданского законодательства. Статья 401 ГК РФ устанавливает: если иное не предусмотрено законом или договором, лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, то есть чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. При этом ГК РФ не относит к обстоятельствам непреодолимой силы нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника; отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров; отсутствие у должника необходимых денежных средств.

Указанные положения применимы по аналогии и к сфере налоговоправового регулирования. Кроме того, судебная практика не признает обстоятельствами непреодолимой силы хищение документов; заболевания должностных лиц организации-налогоплательщика; умышленное уничтожение неизвестными лицами имущества, принадлежащего налогоплательщику; нахождение индивидуального предпринимателя в командировке; изъятие документов правоохранительными органами; неправомерные действия прежнего руководителя организации и т.п.

1 Анохин А.Е. Указ. соч. – С. 50.

242

Обстоятельства непреодолимой силы могут быть вызваны природностихийными, техногенными или социальными причинами. Главное, чтобы соблюдались два обязательных признака – чрезвычайность и непреодолимость. Первое означает, что событие радикально выходит за рамки обычных, повседневных явлений, второе – невозможность собственными индивидуальными усилиями его предотвратить. Отметим, что непредсказуемость, то есть невозможность заранее предвидеть явление, не включена законодателем в число признаков непреодолимой силы. Обстоятельства непреодолимой силы устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания. При этом общеизвестными являются факты, о существовании которых знает неопределенно широкий круг людей.

Критерий невменяемости применяется лишь к физическим лицам, являющимся налогоплательщиками. Следовательно, невменяемость должностных лиц юридического лица либо его представителей не служит обстоятельством, освобождающим организацию от налоговой ответственности. Наличие невменяемости доказывается предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение.

Болезненное состояние физического лица не позволяет ему адекватно осознавать фактический характер совершаемых деяний и реально оценивать их последствия. Поэтому невменяемое лицо не способно действовать умышленно или неосторожно, то есть проявлять вину в трактовке ст. 110 НК РФ. Состояние невменяемости характеризуется двумя критериями – медицинским и юридическим. Медицинский критерий обусловливает болезненное состояние психики нарушителя, юридический – уровень и состояние его интеллектуально-волевой сферы, состоящий в неспособности лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими. Для признания лица невменяемым необходимо установить наличие обоих крите-

риев на момент совершения налогового правонарушения. Если медицин-

ский критерий фиксируется различными учреждениями здравоохранения, то юридический – только судом.

Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений государственных органов по вопросам применения налогового законодательства исключает вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождает его от налоговой ответственности. Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии документов государственных органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено правонарушение, вне зависимости от даты издания документов. То есть должна быть установлена причинноследственная связь между письменным разъяснением и налоговым правонарушением, когда первое выступает причиной второго.

Главный вопрос состоит в том, что следует понимать под письменными разъяснениями, упоминаемыми в ст. 111 НК РФ? Представляются воз-

243

можными два варианта ответа – узкое и расширенное толкование: вопервых, речь идет об официальных разъяснениях, которые налоговые органы обязаны давать о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ (узкое толкование); во-вторых, речь идет о любых письменных актах государственных органов как инди- видуально-правового, так и нормативного характера, так или иначе ориентирующих участников налоговых правоотношений по вопросам применения налогового законодательства (расширенное толкование).

Суды применяют категорию «письменные разъяснения» в широком смысле. Как разъяснил ВАС РФ, поскольку решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица. К таким разъяснениям следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. При применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц1.

Письменными разъяснениями, исключающими вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, судами, в частности, признавались: положения актов регионального законодательства; различного рода ведомственные нормативные акты – инструкции, положения, перечни, методические указания и т.п.; решения органов местного самоуправления; справки, составленные налоговыми органами по результатам выездных налоговых проверок; уведомления налоговых органов о постановке на налоговый учет, а также о переводе на уплату единого налога на вмененный доход; выдаваемые налоговыми органами патенты на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности; налоговые соглашения о предоставлении налогоплательщику налоговых льгот и многие другие документы.

Законодатель, указывая на письменные разъяснения, не употребляет такую важную характеристику актов, как их официальный характер. Это позволяет налогоплательщикам ссылаться на различного рода комментарии и консультации должностных лиц налоговых органов, сделанные в научной литературе, средствах массовой информации или электронноправовых базах данных.

При издании письменных разъяснений должен соблюдаться принцип компетентности, то есть акты, изданные вне компетенции (с превышением полномочий) властного субъекта, не должны признаваться судами обстоятельствами, исключающими вину налогоплательщика. Тем самым в

1 Пункт 35 Постановления ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части 1 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. – 2001. – № 7.

244

налоговом праве устанавливается презумпция знания частным лицом и способности оценки им распределения функций, полномочий и подведомственности в государственном аппарате.

Письменные разъяснения должны быть адресованы непосредственно налогоплательщику либо неопределенному кругу лиц, но никак не третьим лицам. Если налогоплательщик воспользовался индивидуально-правовым разъяснением, сделанным налоговым органом для другой организации, он не вправе ссылаться на него как на основание своей невиновности. Последнее не касается филиалов, представительств и других обособленных подразделений, использующих разъяснения налоговых органов, адресованные их головной организации.

Таким образом, обстоятельствами, исключающими согласно ст. 111 НК РФ вину налогоплательщика, могут признаваться акты, отвечающие следующим требованиям: 1) документы, изложенные в письменной форме; 2) акты индивидуально-правового или нормативного характера; 3) акты, изданные официально уполномоченными государственными органами или должностными лицами в пределах их компетенции; 4) акты, изданные по вопросам, связанным с применением налогового законодательства, или же иным образом повлиявшим на совершение налогового правонарушения; 5) акты, адресованные непосредственно налогоплательщику или неопределенному кругу лиц; 6) акты, относящиеся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение. Лишь при соблюдении всех этих условий налогоплательщик может ссылаться на выполнение актов го- сударственно-властных субъектов как на основание своей невиновности согласно ст. 111 НК РФ.

Возникает вопрос о соотношении п. 2 ст. 109 и ст. 111 НК РФ между собой. В первой статье законодатель называет отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения одним из обстоятельств, исключающих привлечение его к налоговой ответственности, в другой - перечисляются конкретные обстоятельства, исключающие виновность лица. Является ли перечень обстоятельств, указанный в ст. 111 НК РФ, закрытым или же он носит примерный характер, определенным образом ориентируя участников налоговых правоотношений?

На наш взгляд, ответ очевиден. Если признать, что ст. 111 НК РФ содержит исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, это приведет к явно абсурдному выводу: для привлечения лица к налоговой ответственности, вместо установления его вины всякий раз необходимо и достаточно установить отсутствие обстоятельств, прямо перечисленных в ст. 111 НК РФ. Именно так, кстати, суды часто и поступают. Характерным для судебных решений является формулировка: «Факт совершения налогового правонарушения подтверждается материалами дела. Наличие перечисленных в ст. 111 НК РФ обстоятельств, исключающих ответственность правонарушителя, судом не установлено». Получается, если суд прямо установит отсутствие вины лица в совершении правонарушения в ситуации, формально не впи-

245