Раздел 3. Совершенствование бюджетной отчетности в бюджетных учреждениях

3.1 Совершенствованию законодательной базы бюджетного учета и отчетности

Критически отнестись к существующей системе бюджетной отчетности и предложить новые, более совершенные методы отчета невозможно без детального анализа истории развития отчетной системы. Основные этапы развития системы бюджетного отчета с 1917-го по настоящее время. Этот период характеризуется неоднократными кардинальными изменениями в государственном общественно-политическом строе, модели экономики России, правилах бюджетного процесса, что позволило проанализировать зависимость элементов системы бюджетного учета от особенностей государственного устройства.

Наиболее существенные трансформации в системе бюджетного отчета происходили при изменении модели организации народного хозяйства, бюджетного процесса, гражданского законодательства. Развитие бюджетного отчета в целом осуществлялось поступательно, на каждом этапе развития решались определенные задачи.

Вместе с тем исторический анализ показывает, что ряд изменений в системе бюджетного отчета происходили и в силу развития учетной науки. Так, на протяжении исследуемого периода как минимум трижды модернизировалась форма бюджетного отчета.

Бюджетный учет в России в постсоветский период (1990—2004 гг.). После распада СССР в начале 90-х гг. прошлого века произошли глубокие изменения в государственном устройстве, организации государственной власти, состоянии и уровне социально-экономического потенциала страны. Экономика России переходит на рыночные принципы функционирования. Этот период характеризуется бюджетным кризисом, гиперинфляцией, неэффективностью новых межбюджетных отношений и действовавшей налоговой системы, неопределенностью и низким качеством процедур планирования и исполнения бюджетов и прочими негативными факторами 10 октября 1991 г. был принят Закон РСФСР «Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР», устанавливающий новые принципы бюджетного процесса в России.

В новых условиях расходование бюджетных средств стало неэффективным: бюджетные средства разворовывались (вспомним «чеченские авизо»), выдавались в виде безнадежных кредитов предприятиям-банкротам и т.д. Для контроля за бюджетными потоками в 1993 г. в системе Минфина России было создано Федеральное казначейство, тем самым в России вновь вводилась казначейская система исполнения бюджетов (напомним, казначейство было упразднено в 1925 г.).

Налоговая система страны в рассматриваемый период была неэффективна. Возможность наращивания доходов бюджета за счет увеличения номинального налогового бремени была исчерпана. Принятые федеральные бюджеты не реализовывались. Это характеризует неспособность государственных органов власти управлять общественными финансами.

Указанные факторы привели к масштабным укрывательством налогоплательщиков от уплаты налогов и, как результат, к низким бюджетным доходам. Для выхода из бюджетного кризиса в первую очередь сокращались бюджетные расходы.

В анализируемый период проблемам бюджетного учета и отчетности как системе подготовки достоверной информации о состоянии государственных финансов уделяется недостаточно внимания. Это объясняется глубиной экономического и бюджетного кризиса — на первое место выходят вопросы наполнения бюджета и выполнения бюджетных обязательств.

Однако постепенно появляется осознание необходимости реформирования системы бюджетной отчетности. С 1 января 2000 г. вводится в действие Бюджетный кодекс РФ, хотя многие его положения остаются не реализованными. Так, требование Бюджетного кодекса РФ о едином плане счетов бюджетного учета на практике игнорируется Инструкцией по бухгалтерскому отчету исполнения бюджетов.

Изменения в бухгалтерском отчете бюджетных учреждений в рассматриваемый период носят в основном технический характер. Действие Инструкции по бюджетному отчету было приостановлено по решению Верховного Суда Российской Федерации. Основанием для этого решения послужило несоответствие положения Инструкции о составлении единого баланса по имуществу и обязательствам, сформированным за счет бюджетных средств и доходов от предпринимательской деятельности, требованиям ГК РФ о формировании двух балансов по указанным средствам.

На протяжении двух лет, с июля 1998-го по июль 2000 г., бухгалтерский отчет бюджетных учреждений нормативно не регулировался.

Начало реформы бюджетного отчета (2005 г. — настоящее время). Третий этап развития бюджетного учета характеризуется началом масштабной реформы бюджетного процесса и как одной из его составляющих — реформой бюджетного отчета. На данном этапе бюджетный учет и отчетность регулируются Инструкцией по бюджетному учету и Инструкцией о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности. Существенными характеристиками новой системы учета являются следующие. Инструкцией по бюджетному учету предусматривается единый план счетов для всех участников бюджетного процесса: учреждений, финансовых органов, органов, осуществляющих кассовое обслуживание бюджета. Единый план счетов позволил объединить учет бюджетных средств на каждом этапе их поступления и расходования. Напомним, что требование о едином плане счетов было заложено еще в 2000 г. в Бюджетном кодексе РФ. Единый план счетов предполагает учет не только имущества, находящегося у учреждений, но и имущества казны, что ранее бюджетный учет не обеспечивал.

Единый план счетов, являясь элементом техники учета, по сути принципиальным образом изменил идеологию учета — субъектом учета сейчас является не бюджетный процесс как таковой, и даже не бюджетное учреждение, а публично-правовое образование — Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование.

Новый план счетов интегрирован с бюджетной классификацией, в том числе с классификацией операций сектора государственного управления, которая включает в себя экономическую классификацию доходов и расходов. В результате любая хозяйственная операция с бюджетным имуществом и обязательствами подлежит классификации. Таким образом, обеспечивается более глубокий аналитический учет, а сама доработанная бюджетная классификация позволяет представить качественную информацию.

Следующая важная особенность новой системы бюджетного отчета — применение метода начисления при учете доходов и расходов. Данный метод считается наиболее прогрессивным в бюджетном отчете и позволяет отражать активы и обязательства субъекта учета максимально точно. Ранее в бюджетном отчете в полном объеме этот метод не применялся — расходы бюджетных учреждений и расходы бюджета считались по сумме выплаченных денежных средств. Но еще более важно, что метод начисления является единственным возможным методом учета доходов и расходов в коммерческих организациях. Это значит, что такие финансовые показатели, как доходы и расходы, могут быть сопоставлены в разрезе бюджетных и коммерческих организаций. Такой анализ позволяет определять эффективность деятельности бюджетных учреждений в сравнении с деятельностью коммерческих организаций.

Кроме того, новой Инструкцией по бюджетному отчету предусмотрена новая классификация некоторых объектов отчета — такой объект отчета, как малоценные предметы, в отчете отсутствует (соответствующие предметы учитываются в составе основных средств либо материальных запасов). Это было сделано в соответствии с международной практикой учета. Вместе с тем отчету стали подлежать непроизведенные активы (земля, недра и проч.), что объясняется появлением частной собственности на землю и ряд иных подобных активов.

Несмотря на важные изменения в подходах к бюджетному отчету начало реформы получилось «скомканным», нововведения в систему бюджетного учета внедрялись крайне тяжело и отвергались профессиональным сообществом. Это объясняется в первую очередь качеством Инструкции по бюджетному отчету. В новой Инструкции по бюджетному отчету не раскрываются важнейшие элементы бюджетного отчету. Они представляют собой лишь план счетов бюджетного отчета и инструкцию по его применению, т.е. определяют, за редким исключением, лишь корреспонденцию счетов. Такие важнейшие элементы отчета, как метод первоначальной оценки имущества и обязательств, правила переоценки, момент принятия к отчету и списания с баланса для многих объектов отчета остались не урегулированными.

Архаизмом в новой системе учета является необходимость формирования двух балансов – единого и баланса по внебюджетной деятельности. Данное правило прямо противоречило требованию Бюджетного кодекса о включении в доходы бюджета доходов учреждения от предпринимательской деятельности.

Кроме того, в результате интеграции бухгалтерского счета с кодом бюджетной классификации план счетов получился крайне громоздким: номер счета содержит 26 знаков, а количество счетов приблизилось к двум тысячам. В связи с этим бухгалтеры столкнулись со значительными затруднениями при переходе на новый план счетов.

Вместе с тем начало реформы бюджетного отчета сопровождалось и крайне сложными организационными проблемами. Бухгалтерскому сообществу не были разъяснены цели и задачи реформы. Было не понятно, в чем заключается улучшение качества бюджетной отчетности. Основополагающие принципы отчета также были не ясны. К сожалению, новая инструкция по бюджетному отчету не предполагала нормативного закрепления такого и иных принципов.

Совершенствование отчетности бюджетных учреждений можно определить по следующим направлениям:

- разработка и применение системы мониторинга качества оказываемых в рамках государственного заказа услуг;

- разработка и применение системы оценки финансовых показателей

- бюджетных учреждений (включая показатели оценки эффективности расходования ресурсов);

- совершенствование системы статистического обеспечения отраслей

- бюджетной сферы.

Разработанная система отчетности должна эффективно решать задачу оптимального планирования объема и содержания государственного заказа, а также необходимых для этого финансовых ресурсов.

Чтобы обеспечить эффективность использования средств бюджета на разных уровнях бюджетной системы Российской Федерации, необходимо владеть объективной и достоверной информацией о направлениях их расходования. С этой целью на всех уровнях бюджетной системы РФ составляются отчеты об исполнении бюджетов, а именно – отчет об исполнении федерального бюджета, отчеты об исполнении бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, отчет об исполнении консолидированного бюджета Российской Федерации.

Составление бюджетной отчетности учреждениями, финансируемыми за счет средств бюджетов, - неотъемлемая часть бюджетного процесса. Консолидированные данные отчетов бюджетополучателей являются основой отчета об исполнении бюджета текущего года, на основании анализа которого составляется проект бюджета на следующий период. Составление внешней отчетности является важной и неотъемлемой частью бухгалтерской работы. Подготовка отчетности – это заключительная стадия учетного процесса.

Для формирования качественной прозрачной отчетности о государственных операциях необходимо совершенствовать учетные процедуры.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и Бюджетный кодекс в настоящее время не устанавливают правовых основ бюджетного учета в полной мере. Например, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» не предусматривает таких субъектов бухгалтерского учета, как публично-правовые образования. Бюджетный кодекс под бюджетным учетом понимает лишь учет исполнения бюджетов, но не учет имущества и обязательств, а также операций экономической деятельности публично-правовых образований.

Следовательно, нормативно-правовая база, определяющая правовые и организационные вопросы бюджетного учета, должна быть доработана с учетом нового понимания сферы действия и задач бюджетного учета и отчетности.

При изложении существенных элементов действующей системы бюджетного учета и отчетности часто указывалось, что отсутствует нормативное закрепление принципов бюджетного учета. Выводы о новых принципах учета формулировались на основании косвенных сведений – посланиях Президента Российской Федерации Федеральному собранию, постановлениях Правительства Российской Федерации, на основании совокупности норм ДНСБУ.

Вывод о том, что в актив баланса по исполнению бюджета публично-правового образования должно включаться имущество казны, может быть сделан на том основании, что бюджетная отчетность предусматривает отражение непроизведенных активов, которые не закрепляются за учреждением на праве оперативного управления, тем не менее, они включены в актив баланса.

Другой пример – метод оценки тех же непроизведенных активов. Инструкция от 26 августа 2004 г. № 70н не раскрывает особенностей переоценки (последующей оценки) непроизведенных активов, недостаточно ясно определяет правила их первоначальной оценки.

Однако такие важнейшие элементы учета, как критерии и момент признания в учете имущества и обязательств, методы оценки, методы отражения в бюджетной отчетности и другие, должны быть четко определены. Причем для каждого объекта учета и, более того, для каждого вида этих объектов указанные методы будут своими.

Следовательно, должен быть нормативный документ (документы), который бы устанавливал эти методы учета. В международной (а также российской) практике регулирования бухгалтерского учета в коммерческих организациях методология учета закрепляется в стандартах бухгалтерского учета (ПБУ). Это публичные документы, которыми руководствуются не только бухгалтеры, но и аудиторы, органы финансового контроля, пользователи отчетности. Поэтому методология бюджетного учета должна быть установлена аналогичными нормативными документами – стандартами бюджетного учета и отчетности.

По нашему мнению, задача закрепления общих методологических принципов ведения бюджетной отчетности должна решаться путем разработки Концепции бюджетного учета и отчетности в России.

Недопустимой представляется ситуация, когда письма министерств и ведомств (включая Минфина России), посвященные вопросам бюджетного учета, противоречат ранее принятым и действующим учетным правилам либо предлагают правила учета по неурегулированным вопросам, но делают это «не в логике» нормативно-правовой базы. Соответствующие примеры были изложены в данном отчете. Следовательно, необходимо установить сферу действия подобных указаний, ограничить круг вопросов, которые могут регулироваться данными документами.

Для этого необходимо будет, например, исключить из инструкции по бюджетному учету вопросы методологии (например, оценки имущества и обязательств), оставив лишь нормы, регулирующие правила применения Плана счетов бюджетного учета.

Необходимо также ограничить возможность министерств и ведомств устанавливать правила бюджетного учета только «профильными» для этих министерств и ведомств объектами бюджетного учета.

Следовательно, необходимо разработать не просто набор нормативных актов, а систему нормативного регулирования, где документы каждого уровня системы будут выполнять свои определенные функции.

В российских ПБУ изменение продолжительности отчетного периода возможно только в случае, когда момент создания (регистрации) юридического лица (п.13 ПБУ 4/99) приходится на период после 1 октября или при прекращении его деятельности (п.9 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организации, утв. Приказом Министерства финансов РФ от 09.11.2009 № 115 н ).

Приближение РСБУ к международным стандартам осложняет их восприятие и вызывает необходимость принятия подробных методических разъяснений на законодательном уровне. В идеале нормативно-законодательные акты должны быть доступны и просты, а главное однозначны для пользователя. Поэтому новая система организации бюджетного процесса в Российской Федерации нуждалась в создании правовой основы, которую обеспечил Федеральный закон от 26 апреля 2007 г. №63-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации". Основная часть поправок вступила в силу 1 января 2008 г. и направлена на совершенствование регулирования бюджетного процесса.

В частности, данным законом внесены изменения, которые имеют принципиальное значение для нового порядка организации бюджетного процесса на всех уровнях бюджетной системы РФ, в том числе и при выполнении заключительного этапа бюджетного процесса - составления и представления бюджетной отчетности.

Законом №63-ФЗ были внесены уточнения в ряд формулировок действующей редакции Бюджетного кодекса РФ, а также введены новые понятия, систематизирован с точки зрения исполнения бюджета состав основных участников бюджетного процесса. Наряду с главными распорядителями и распорядителями бюджетных средств в состав участников включены главные администраторы и администраторы доходов бюджетов, главные администраторы и администраторы источников финансирования дефицита бюджетов, вместо бюджетных учреждений участниками бюджетного процесса названы получатели бюджетных средств, приведено системное описание состава и полномочий названных участников бюджетного процесса.

Теперь отчетной стадии посвящен отдельный раздел Бюджетного Кодекса - разд. VIII.1 "Составление, внешняя проверка, рассмотрение и утверждение бюджетной отчетности", в котором установлены как общие для всех бюджетов бюджетной системы Российской Федерации требования к составлению и утверждению отчетности об исполнении бюджетов, так и специальные нормы, относящиеся к федеральному бюджету.

Для бюджетной отчетности характерна специфика формирования и отражения в формах отчетности источников финансирования, так как их нельзя расценивать как капитал. К целям деятельности бюджетного учреждения неприменимо положение о получении прибыли. Целями являются ведение деятельности, оказание порученных государственных услуг и целевое и эффективное использование при этом государственных средств и государственной собственности. Вместе с тем бюджетная отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности выполняет свои основные функции.

Баланс дает характеристику финансового состояния и его движения за период, но дополнительно имеет разделение граф на источники финансирования: бюджетную и внебюджетную деятельность. Отчет о финансовых результатах представляет информацию о сложившихся за отчетный период доходах и расходах. Дополнительно доходы и расходы разделены по источникам финансирования: бюджетную и внебюджетную деятельность. Имеется специфика в трактовке финансовых результатов: он определяется как чистый операционный результат, т.е. изменение статей активов и пассивов. Финансовый результат складывается как разница между доходами и расходами. При использовании целевых бюджетных средств эта разница возможна лишь при вложении данных средств в прирост активов при условии соблюдения сметных назначений. По внебюджетным источникам разница (профицит или дефицит источников) может возникать, но она также не является целью деятельности учреждения и в конечном счете направляется на расходы, соответствующие уставным целям организации.

Бюджетная отчетность на современном этапе достаточно прозрачна и соответствует основным требованиям (61; 13), устанавливаемым международными подходами. Она практически не содержит дублирующих показателей. Соблюдаются основные требования по структуре форм и логике расположения статей, составляется пояснительная записка, которая также в основной своей логике соответствует международным стандартам и стандартам статистики государственного сектора.

Бюджетная отчетность - это единая система показателей, которая характеризуют имущественное и финансовое положение организации, а также отражают результаты ее хозяйственной деятельности организации.

Составляется бюджетная отчетность по установленным формам на основе данных бухгалтерского учета.

Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности, а также основные требования к отчетности определены как в этом Законе, так и в Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ. На основании этих правил и требований разработано Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 04/99).

На основании ПБУ 04/99 организации могут разработать свои формы бухгалтерской отчетности или же могут воспользоваться уже утвержденными типовыми формами.

Основное правило для бюджетной отчетности - бюджетная отчетность должна быть достоверной и полной.

В пункте 6 ПБУ 04/99 говорится, что бюджетная отчетность является достоверной и полной, если она сформирована исходя из правил, которые установлены нормативными актами по бухгалтерскому учету. При этом бухгалтерская отчетность формирует у пользователя правильное представление о финансовом положении организации, о финансовых результатах ее деятельности и об изменениях в ее финансовом положении.

Если отчетность составляется по правилам, установленным ПБУ 04/99, но оказывается, что для полноты и достоверности бухгалтерской отчетности, данных и показателей, предусмотренных этим ПБУ, недостаточно, то Минфин РФ считает, что на первом месте должны находиться достоверность и полнота отчетности. Преследуя эту цель, пункт 6 ПБУ 04/99 разрешает включать в отчетность необходимые дополнительные показатели и пояснения, а также в исключительных случаях отступать от правил, установленных этим ПБУ.

Для того, чтобы годовая отчетность была достоверной, необходимо провести инвентаризацию активов и обязательств перед ее составлением. Каждая статья бухгалтерской отчетности должна подтверждаться результатами проведенной инвентаризации (п. 38 ПБУ 04/99). В ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка имущества и обязательств.

Вторым важным качеством бухгалтерской отчетности является ее нейтральность, то есть незаинтересованность.

Это значит, что при составлении отчетности бухгалтер не должен преследовать цель удовлетворить интересы какой-либо группы пользователей. Безусловно, если информация отбирается и систематизируется таким образом, чтобы она могла повлиять на решения и оценки пользователей информации, то такая информация не может считаться нейтральной.

Третьим необходимым условием правильного формирования бюджетной отчетности является ее преемственность.

Это значит, что на протяжении ряда лет бюджетная отчетность должна составляться по одной и той же форме и содержать одни и те же показатели.

Изменять содержание и форму бухгалтерской отчетности ПБУ 04/99 разрешает только в исключительных случаях. Причинами такого изменения могут быть смена вида деятельности, открытие или закрытие филиалов, вложение капитала в дочерние или зависимые общества и др. При этом в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организация должна указать причину изменения отчетности, а также обосновать необходимость такого изменения.

Не последнее значение имеет такое качество бухгалтерской отчетности, как сопоставимость.

Это значит, что к каждому показателю в отчетности приводится аналогичный показатель за прошлый год. ПБУ 04/99 требует, чтобы в бухгалтерской отчетности показатели приводились за два года - отчетный и предшествующий отчетному году. Организация может включать в отчетность данные и за три, и за четыре года. Данные за прошлый отчетный период и за нынешний должны быть сопоставимы. То есть показатели должны рассчитываться по одним и тем же правилам.

Требования к составлению бюджетной отчетности заключаются в следующем.

Бюджетная отчетность составляется на русском языке.

Каждая отчетная форма должна содержать наименование, отчетную дату и сведения об организации. Помимо этого, в бухгалтерском балансе указывается отчетная дата, а в отчете о прибылях и убытках, в отчете о движении капитала, в отчете о движении денежных средств - отчетный период.

Кроме того, в каждом отчете необходимо указать название организации, ее ИНН, организационно правовую форму (ООО, ОАО, АО и т. д.) и форму собственности, основной вид деятельности, формат представления числовых показателей (тыс. или млн руб.). Местонахождение организации указывается в заголовочной части бухгалтерского баланса. Там же организация проставляет дату утверждения годовой бухгалтерской отчетности и дату отправки отчетности по назначению.

Показатели отчетности должны быть выражены в валюте РФ, то есть в рублях.

Если какой-либо показатель отсутствует, то в соответствующей строчке типовой формы отчетности ставится прочерк. А в отчетных формах, которые организация разрабатывает самостоятельно, строки с отсутствующими показателями не приводятся вовсе.

имущества, необходимо его зафиксировать в учетной политике организации.