Особенности налогообложения доходов от реализации акций иностранными акционерами

Порядок налогообложения доходов иностранных юридических лиц от реализации принадлежащих им акций будет зависеть прежде всего от того, связаны ли данные операции с деятельностью постоянного представительства иностранного юридического лица или нет.

В случае, если такие доходы связаны с деятельностью постоянного представительства, они учитываются в целях налогообложения прибыли в том же порядке, что и доходы российских юридических лиц — акционеров. То есть такие доходы учитываются постоянным представительством при расчете налога на прибыль за отчетный период, поскольку положения статьи 2 Закона о налоге на прибыль содержат общий порядок налогообложения для всех налогоплательщиков.

Если доходы от реализации акций не связаны с деятельностью постоянного представительства, то порядок налогообложения таких доходов совершенно иной.

В соответствии с пунктом 5.1.9 Инструкции от 16 июня 1995 г. № 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц” (в редакции последующих изменений и дополнений) к доходам иностранных юридических лиц из источников в Российской Федерации относятся, в частности, доходы от отчуждения акций.

Таким образом, обязанность по удержанию налога в данном случае возлагается на лицо, покупающее акции у иностранной фирмы, то есть на источник выплаты дохода — налогового агента.

Доходы иностранного юридического лица по такой сделке рассчитываются на основе превышения суммы реализации имущества над стоимостью его приобретения. Причем в данном случае под стоимостью приобретения понимается цена, за которую ценные бумаги приобрело само иностранное юридическое лицо.

У налогоплательщиков и источников выплаты (налоговых агентов) возникают проблемы в понимании того, каким образом может быть доказана стоимость приобретения данных акций иностранным юридическим лицом, выступающим в анализируемой сделке продавцом.

В соответствии с разъяснениями, приведенными в Методических рекомендациях по применению отдельных положений Инструкции Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. № 34 (см. письмо Госналогслужбы России от 20 декабря 1995 г. № НП-6–06/652), при расчете доходов от отчуждения ценных бумаг документами, подтверждающими цену приобретения акций и других ценных бумаг, могут быть договоры на покупку, свидетельство независимого аудитора, подтверждающего балансовую стоимость акций и других ценных бумаг.

В случаях отсутствия указанных документов определение цены приобретения ценных бумаг возможно на основе средних цен рынка, фактически сложившихся на соответствующую дату, сведения о которых публикуются рядом информационных агентств (например, в еженедельных обзорах фондового рынка Skate Press Consulting Agency, сообщениях информационной системы Bloomberg и др.).

В случаях, когда акции и другие ценные бумаги не котируются на фондовом рынке, доход от отчуждения ценных бумаг может рассчитываться путем определения разницы между фактической ценой продажи ценных бумаг и их номинальной ценой.

Попытаемся коротко рассмотреть те проблемы, которые могут возникать у источников выплаты дохода (покупателей акций у иностранного юридического лица) при использовании каждого из предложенных подходов к определению цены приобретения акций.

В первую очередь, при расчете доходов от отчуждения ценных бумаг документами, подтверждающими для источника выплаты цену приобретения акций, должны быть договоры на покупку этих ценных бумаг иностранным юридическим лицом (в рассматриваемой сделке — продавцом).

Проблема, с которой при этом может столкнуться источник выплаты, получивший договор на покупку ценных бумаг иностранным юридическим лицом — продавцом, состоит в том, достаточно ли самого договора на приобретение либо необходимы документы, подтверждающие оплату представленного контракта.

По нашему мнению, одного контракта в данной ситуации недостаточно, так как контракт является лишь документом о намерениях заключивших его сторон осуществить определенные действия и может быть расторгнут до его исполнения. Условия контракта могут быть изменены по договоренности сторон, не говоря уже о том, что в некоторых из них могут быть не указаны сроки исполнения и точная сумма.

Источник выплаты дохода по результатам своих расчетов должен получить реальный доход иностранного юридического лица. Исходя из изложенного, представляется, что в дополнение к контракту на покупку должны быть приложены платежные документы, подтверждающие стоимость приобретения акций иностранным юридическим лицом.

В ситуациях, когда не осуществлялась прямая оплата рассматриваемого контракта, а вместо этого осуществлялись иные формы расчетов (например, взаимозачет), источнику выплаты дохода необходимо помимо контракта располагать документом, подтверждающим исполнение обязательств по контракту (например, соглашение о взаимозачетах).

Кроме того, источником выплаты (покупателем) должны быть представлены документы, подтверждающие право собственности иностранного юридического лица на отчуждаемые им ценные бумаги.

В случае, когда при расчете доходов от отчуждения акций источник выплаты не имеет возможности получить от иностранного продавца договор на покупку этих ценных бумаг иностранным юридическим лицом, в качестве документа, подтверждающего балансовую стоимость акций, может служить свидетельство независимого аудитора.

Однако свидетельство независимого аудитора будет являться подтверждающим документом только в случае, если акция приобретена источником выплаты дохода на организованном рынке ценных бумаг. При этом данное свидетельство должно быть выдано организатором торговли на рынке ценных бумаг (профессиональным участником рынка ценных бумаг).

О каждой сделке, заключенной в соответствии с установленными организатором торговли правилами, любому заинтересованному лицу предоставляется следующая информация: дата и время заключения сделки, наименование ценных бумаг, являющихся предметом сделки, государственный регистрационный номер ценных бумаг, цена одной ценной бумаги, количество ценных бумаг (см. статью 9 Закона о рынке ценных бумаг).

В случае, когда при расчете доходов от отчуждения акций источник выплаты дохода не имеет возможности получить от иностранного продавца договор на покупку этих ценных бумаг иностранным юридическим лицом, а также не имеет возможности получить свидетельство независимого аудитора на предмет балансовой стоимости данных акций, как уже отмечалось ранее, определение цены приобретения акций возможно на основе средних цен рынка, фактически сложившихся на соответствующую дату, сведения о которых публикуются рядом информационных агентств (например, в еженедельных обзорах фондового рынка Skate Press Consulting Agency, сообщениях информационной системы Bloomberg и других).

Таким образом, в данной ситуации источнику выплаты дохода предоставляется возможность определить объект налогообложения расчетным путем на основании средних цен фондового рынка.

При этом необходимо иметь в виду, что для такого расчета необходимо использовать среднюю цену именно той акции, которая приобретается у иностранного юридического лица.

Что касается даты, на которую необходимо брать среднюю цену данной акции, то, по мнению автора, это должна быть дата приобретения ценных бумаг иностранным юридическим лицом, то есть подтвержденная дата перехода права собственности на эти акции к иностранному юридическому лицу.

Момент перехода права собственности, в частности, на эмиссионные ценные бумаги, определяется в соответствии со статьей 29 Закона о рынке ценных бумаг.

В случае, когда при расчете доходов от отчуждения акций источник выплаты дохода не имеет возможности получить от иностранного продавца договор на покупку этих ценных бумаг иностранным юридическим лицом, не имеет возможности получить свидетельство независимого аудитора на предмет балансовой стоимости данных ценных бумаг, а также у него отсутствует информация о средних ценах рынка на данную акцию (бумага не котируется), то доход от отчуждения акций может быть рассчитан путем определения разницы между фактической ценой продажи и номинальной ценой акций.