Учет приобретения акций и расходов, связанных с их приобретением

ООО «Промсервис» планирует приобрести акции банка с целью получения доходов в будущем. Для принятия решения ООО «Промсервис» воспользовалось консультационными услугами специализированной фирмы. Акт приемки-сдачи оказанных услуг подписан в июне 2010 года Стоимость услуг составляет 472 долл. США (в том числе НДС 72 долл. США), расчеты осуществляются в рублях по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ, на дату оплаты.

В июле 2010 года организация приобрела и оплатила пакет акций банка на сумму 400 000 руб., а на следующий день оплатила консультационные услуги, связанные с приобретением акций. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета в первоначальную стоимость финансовых вложений подлежат включению затраты, связанные с их приобретением, превышающие 5% от покупной стоимости финансовых вложений.

Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных консультационных услуг (26.06.2010) составил 30,3180 руб./долл. США, на дату их оплаты (10.07.2010) — 30,4178 руб./долл. США.

На основании имеющихся данных составьте журнал хозяйственных операций ООО «Промсервис» по приобретению акций коммерческого банка

.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость оказанных организации информационных услуг	76/акции	76/инвест. компания	14 310
Отражен НДС по информационным услугам	19	76/инвест. компания	2 183
НДС по информационным услугам отражена в стоимости этих услуг	76/акции	19	2 183
Оплачена стоимость приобретаемых по договору акций	76/продавец акций	51	400 000
Перечислены денежные средства инвестиционной компании в виде аванса в счет оплаты услуг	76/инвест. компания	51	472*30,4178 =14 357
Учтены приобретенные акции на основании документов о регистрации права собственности	58/1	76/продавец акций	400 000
В стоимости акций учтены расходы, связанные с их приобретением	58/1	76/акции	20 000

Задача 1.59

Учет списания акций у инвестора в результате ликвидации эмитента

ООО «Веста» является одним из учредителей ЗАО «Омега» и владеет 50% акций, приобретенными по номинальной стоимости — 100 000 руб. Стоимость чистых активов ЗАО, определенная по данным бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.03.2011, составляет 180 000 руб. На 30.06.2011 ООО «Веста» создан резерв под обесценение данных финансовых вложений в сумме 10 000 руб. В сентябре ЗАО «Омега» ликвидировано, в результате чего, ООО «Веста» не получает какого-либо имущества ЗАО «Омега» и списывает принадлежащие ей акции.

Составьте журнал хозяйственных операций ООО «Веста» по списанию акций ЗАО «Омега» в результате его ликвидации.

Принадлежащие организации акции других организаций учитываются в составе финансовых вложений (п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, принадлежащие организации акции ОАО учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции". Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (п.п.8, 9 ПБУ 19/02).

Акции ЗАО не обращаются на организованном рынке ценных бумаг и, следовательно, относятся к финансовым вложениям, по которым нельзя определить текущую рыночную стоимость.

Согласно п.38 ПБУ 19/02 в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость и по которым наблюдаются признаки их обесценения. Под обесценением финансовых вложений понимается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий: на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости; в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения; на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения (п.37 ПБУ 19/02). Организация имеет право производить проверку на обесценение финансовых вложений на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности при наличии признаков обесценения (п.38 ПБУ 19/02).

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов) и отражает по кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п.38 ПБУ 19/02, п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Исходя из положений п.1 ст.25, п.п.4 - 5 ст.35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" расчетной стоимостью акций ЗАО может быть признана стоимость, определенная исходя из стоимости чистых активов ЗАО на последнюю отчетную дату, предшествующую проведению проверки, подтвердившей устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по данным бухгалтерской отчетности, срок представления которой уже наступил. Согласно п.3 ст.35 Федерального закона N 208-ФЗ стоимость чистых активов общества оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации и федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг. Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз.

В рассматриваемой ситуации организация владеет 50% акций ЗАО и при снижении расчетной стоимости всех акций до 180 000 руб. создает резерв под обесценение акций ЗАО в сумме 10 000 руб. ((100 000 руб. / 50% х 100% - 180 000 руб.) х 50%).

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемый организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст.300 Налогового кодекса РФ), не учитываются при определении налоговой базы (п.10 ст.270 НК РФ).

Сумма резерва под обесценение акций, включенная в бухгалтерском учете в состав операционных расходов и не признаваемая расходом для целей налогообложения прибыли, на основании п.п.4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового обязательства - суммы налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п.7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Акционерное общество может быть ликвидировано добровольно в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации, с учетом требований Федерального закона N 208-ФЗ и устава общества (п.1 ст.21 Федерального закона N 208-ФЗ). Оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между акционерами (п.1 ст.23 Федерального закона N 208-ФЗ). В рассматриваемой ситуации организация, являясь акционером ликвидируемого ЗАО, не получает какого-либо имущества в результате ликвидации. Ликвидация общества считается завершенной, а общество - прекратившим существование с момента внесения органом государственной регистрации соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц (ст.24 Федерального закона N 208-ФЗ). При этом оценка выбывающих финансовых вложений в данном случае производится в соответствии с п.28 ПБУ 19/02 по средней первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы бухгалтерского учета финансовых вложений.

Согласно п.40 ПБУ 19/02 при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится у коммерческой организации на финансовые результаты (в составе операционных доходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

Списание первоначальной стоимости акций с баланса организации отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции со счетом 58, субсчет 58-1. Одновременно сумма созданного под обесценение резерва списывается записью по дебету счета 59 в корреспонденции со счетом 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Для целей налогообложения прибыли при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков - акционеров ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной стоимости акций (п.2 ст.277 НК РФ). В рассматриваемой ситуации доход от выбытия акций ликвидированного ЗАО у организации отсутствует. Следовательно, стоимость акций, оплаченная организацией, не может быть принята в качестве расхода, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, в учете организации образуется постоянная разница (в сумме первоначальной стоимости акций), приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п.п.4 - 7 ПБУ 18/02). Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п.7 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с пп.25 п.1 ст.251 НК РФ доходы в виде сумм восстановленных резервов (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со ст.300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Следовательно, сумма включенного в состав операционных доходов резерва под обесценение акций ЗАО признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового актива (п.п.4 - 7 ПБУ 18/02). Постоянный налоговый актив отражается по кредиту счета 99 (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с дебетом счета 68.

Содержание операций	Дебет	Кредит		Сумма, руб.
Отражено создание резерва под обесценение акций ЗАО	91/2	59	10 000
Отражено возникновение постоянного налогового обязательства (10 000 х 20%)	99	68	2 000
Стоимость акций ликвидированного ЗАО признана расходом	91/2	58/1	100 000
Отражено возникновение постоянного налогового обязательства (100 000 х 20%)	99	68	20 000
Сумма созданного резерва под обесценение акций ЗАО признана доходом	59	91/1	10 000
Отражено возникновение постоянного налогового актива (10 000 х 20%)	68	99	2 000

Задача 2.5