Учет приобретения облигаций, не обращающихся на орцб. Учет процентного дохода по облигациям

ЗАО «Лига Блюза» 01.09.2009 приобрело 100 облигаций ОАО при их первичном размещении по цене 1060 руб. за 1 облигацию. Номинальная стоимость приобретенных облигаций составляет 1000 руб.

По облигациям предусмотрена выплата процентов каждые 3 месяца их обращения (31.11.2009, 29.02.2010, 31.05.2010 и 31.08.2010) по ставке 21% годовых. Облигации бездокументарные, не обращаются на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). Срок обращения облигаций — 12 месяцев, по истечении срока обращения облигации погашены денежными средствами.

В соответствии с учетной политикой ЗАО «Лига Блюза» в бухгалтерском учете первоначальная стоимость ценных бумаг, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, доводится до номинальной стоимости.

На основании имеющихся данных составьте журнал хозяйственных операций ЗАО «Лига Блюза» по приобретению облигаций и получению по ним процентного дохода.

Приобретенные облигации принимаются к учету в качестве финансовых вложений (п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). В рассматриваемой ситуации все условия для принятия к бухгалтерскому учету облигаций в качестве финансовых вложений, установленные п.2 ПБУ 19/02, выполняются на дату перехода прав к организации на данные облигации, определяемую в соответствии со ст.29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

Облигации принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная организацией ОАО за размещаемые облигации (п.п.8, 9 ПБУ 19/02).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, приобретенные организацией облигации принимаются к учету по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В данном случае причитающимися в соответствии с условиями выпуска доходами по облигациям являются выплачиваемые по облигациям проценты.

Проценты по долговым ценным бумагам других организаций в бухгалтерском учете являются операционными доходами и признаются на дату возникновения у организации права на их получение (п.п.7, 12, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Поскольку выплата процентного дохода по данным облигациям ОАО производится их владельцам каждые 3 месяца, на дату выплаты, установленную условиями эмиссии облигаций, следовательно, именно на эту дату в бухгалтерском учете производится признание процентного дохода в сумме 5250 руб. (1000 руб. х 21% / 12 мес. х х 3 мес. х 100 шт.).

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02 (п.18 ПБУ 19/02).

Согласно п.22 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость <1>, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов).

Поскольку облигации приобретены по цене выше их номинальной стоимости и в соответствии с учетной политикой в бухгалтерском учете первоначальная стоимость ценных бумаг, текущая рыночная стоимость по которым не определяется, доводится до номинальной стоимости путем ее корректировки по мере получения дохода, следовательно, в течение срока обращения облигаций, при признании процентного дохода по облигациям производится частичное списание их первоначальной стоимости. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов при списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода - 5250 руб.) и кредиту счетов 58, субсчет 58-2 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью - 1500 руб. ((1060 руб. - 1000 руб.) / 12 мес. х х 3 мес. х 100 шт.)), и 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 и 58, субсчет 58-2, - 3750 руб. (5250 руб. - 1500 руб.)).

Таким образом, сумма дохода, отражаемая в бухгалтерском учете на дату выплаты процентов по облигациям, составляет 3750 руб.

Для целей налогообложения прибыли доход в виде суммы процентов по облигациям является внереализационным доходом (п.6 ст.250 Налогового кодекса РФ).

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен в ст.328 НК РФ, п.1 которой установлено, что сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам отражается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст.271 НК РФ, согласно п.6 которой по долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл.25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Поскольку в соответствии с п.2 ст.285 НК РФ отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года, следовательно, для целей исчисления налога на прибыль организация должна ежемесячно признавать доход в виде процентов по данным облигациям исходя из установленной процентной ставки (21% годовых), а также количества облигаций и количества дней нахождения облигаций у организации в отчетном периоде.

Таким образом, сумма ежемесячно признаваемого для целей налогообложения прибыли процентного дохода по данным облигациям составит 1750 руб. (1000 руб. х 21% / 12 мес. х 100 шт.).

Что касается суммы превышения покупной цены облигаций над их номинальной стоимостью, частично относимой в бухгалтерском учете в соответствии с п.22 ПБУ 19/02 на уменьшение финансового результата при признании процентного дохода по облигациям, то для целей налогообложения прибыли, на наш взгляд, указанные суммы на основании п.49 ст.270 НК РФ в состав расходов не включаются.

Поскольку в данном случае порядок признания доходов и расходов по облигациям в бухгалтерском учете отличается от порядка их признания для целей исчисления налога на прибыль, в бухгалтерском учете организации отражается взаимосвязь прибыли, определенной по правилам бухгалтерского учета, и прибыли, определенной в соответствии с правилами гл.25 НК РФ, в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Сумма процентного дохода по облигациям, ежемесячно признаваемая для целей налогообложения прибыли внереализационным доходом текущего отчетного периода, но не признаваемая доходом в бухгалтерском учете, является вычитаемой временной разницей, которая приводит к возникновению отложенного налогового актива - части отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль в последующих отчетных периодах (п.п.11, 14 ПБУ 18/02), в данном случае - в тех отчетных периодах, в которых в бухгалтерском учете производится признание процентного дохода по облигациям.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В данном случае в каждом из месяцев обращения облигаций, в котором не производится выплата процентов, признается отложенный налоговый актив в сумме 350 руб. (1750 руб. х 24%).

Согласно п.п.17, 23 ПБУ 18/02, а также Инструкции по применению Плана счетов отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц уменьшаются или полностью погашаются отложенные налоговые активы, что отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68.

В данном случае при признании в бухгалтерском учете процентного дохода по облигациям (в месяце выплаты процентов) полностью погашаются суммы отложенных налоговых активов, признанные за предыдущие два месяца.

Суммы превышения покупной цены облигаций над их номинальной стоимостью, частично относимые в бухгалтерском учете в соответствии с п.22 ПБУ 19/02 на уменьшение финансового результата при признании процентного дохода по облигациям, которые не признаются расходом для целей исчисления налога на прибыль, являются постоянными разницами (п.п.4, 5 ПБУ 18/02).

Согласно п.7 ПБУ 18/02 сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде в результате возникновения постоянных разниц, является постоянным налоговым обязательством, которое признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, в сумме, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". В данном случае на дату признания в бухгалтерском учете процентного дохода по облигациям и частичного списания их первоначальной стоимости в бухгалтерском учете отражается возникшее постоянное налоговое обязательство в сумме 300 руб. (1500 руб. х 20%).

В рассматриваемой ситуации облигации находятся у организации до их погашения и при погашении оплачиваются денежными средствами.

Сумма, причитающаяся организации от эмитента за погашаемые облигации, отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1, и дебету счета 76. Одновременно в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", списывается стоимость проданных облигаций в сумме 100 000 руб. (106 000 руб. - 6000 руб.), определяемая в данном случае в соответствии с п.26 ПБУ 19/02.

Для целей налогообложения прибыль от погашения облигаций определяется в порядке, установленном ст.280 НК РФ, согласно п.2 которой сумма дохода от погашения облигаций в данном случае составляет 100 000 руб. Расходы при погашении облигаций определяются в данном случае исходя из цены их приобретения - 106 000 руб.

Разница между стоимостью реализованных облигаций, включаемой в состав расходов для целей налогообложения прибыли (106 000 руб.), и их стоимостью, признаваемой расходом для целей бухгалтерского учета (100 000 руб.), является постоянной разницей, которая в данном случае приводит не к увеличению суммы налога на прибыль отчетного периода, а к его уменьшению, что отражается в учете по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") и дебету счета 68 в сумме 1200 руб. (6000 руб. х 20%)

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены денежные средства на приобретение облигаций 1060 х 100)	76	51	106 000
Приняты к учету приобретенные облигации	58/2	76	106 000
Отражена сумма отложенного налогового актива с возникшей вычитаемой временной разницы в виде признанного для целей налогообложения прибыли процентного дохода по облигациям (1000 х 21% / 12 х 100 х 20%)	09	68	350
Уменьшена первоначальная стоимость облигаций на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью (1060 — 1000) / 12 х 3 х 100)	76	58/2	1 500
Признан процентный доход по облигациям (1000 х 21% / 12 х 3 х 100 — 1500)	76	91/1	3 750
Списано сальдо прочих доходов и расходов	91/9	99	3 750
Отражено постоянное налоговое обязательство с возникшей постоянной разницы (1500 х 20%)	66/2	51	300
Погашен отложенный налоговый актив с погашенной вычитаемой временной разницы в виде ранее признанного для целей налогообложения прибыли процентного дохода по облигациям за предыдущие два месяца (350 + 350)	68	09	700
Выплачены эмитентом проценты по облигациям	51	76	5 250
Отражена сумма, причитающаяся организации за погашаемые облигации (1000 X 100)	76	91/1	100 000
Списана первоначальная стоимость погашаемых облигаций (106 000 - 1500 X 4)	91/2	58/2	100 000
Отражен постоянный налоговой актив в связи с возникновением постоянной разницы (6000 х 20%)	66	99	1 200
Выплачены эмитентом денежные средства за погашаемые облигации	51	76	100 000

Задача 3.9