4.3. Облік нематеріальних активів

4.3.1. Визначення та оцінка нематеріальних активів

До затвердження стандартів бухгалтерського обліку нормативні акти з бухгалтерського обліку обмежувались невичерпними пере­ліками видів нематеріальних активів без визначення їх загально­го поняття. За визначенням, що наведене у пункті 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8, нематеріальний актив — це немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований (відокремлений від підприємства) та утри­мується підприємством із метою використання протягом періоду більшого за один рік (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, з адміністратив­ною метою чи надання в оренду іншим особам. Інакше кажучи, термін "нематеріальні активи" охоплює будь-які (їх коло залиша­ється невичерпним) безтілесні об'єкти цивільного обігу, що мо­жуть бути капіталізовані підприємством, організацією, установою.

Відповідно до ЩС)БО 8 "Нематеріальні активи" бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться за кожним об'єктом у та­ких групах:

1. Права на об'єкти промислової власності:

а) сукупність прав на об'єкти винахідництва та ноу-хау;

б) сукупність прав на захист від недобросовісної конкуренції.

2. Права на об'єкти авторського та суміжних прав:

а) сукупність прав на первинні твори;

б) сукупність прав на похідні твори;

в) сукупність суміжних прав.

3. Права на знаки для товарів і послуг:

а) право на фірмове найменування;

б) право на товарний знак або знак обслуговування.

4. Права на використання природних ресурсів.

5. Гудвіл.

6. Права користування майном:

а) право користування земельною ділянкою;

б) право користування будівлею;

в) право на оренду приміщень;

г) права користування іншим майном.

7. Інші права:

а) право на провадження певної діяльності;

б) право на використання інформації про об'єкти природного середовища, науково-технічної та іншої інформації;

в) право використання економічних та інших привілеїв;

г) інші права.

Правова сутність нематеріального активу полягає в тому, що він є елементом бухгалтерського обліку і не є безпосереднім пред­метом цивільного (господарського) обігу. Безпосередніми пред­метами цивільного обігу, які формують нематеріальні активи суб'єкта підприємництва, є майнові права (на відміну від пред­метів, що формують матеріальні активи, — це завжди майно, речі). Як правило, це виключні права.

Сутність виключного права полягає в тому, що жоден із суб'єктів цивільного обігу не може використовувати це право, поки власник такого права не дозволить цього зробити певній особі або особам. Засобами введення в обіг майнових прав є угоди про надання дозволу (ліцензії) на використання певного майно­вого права від ліцензіара (власника права) до ліцензіата (кори­стувача права). З того моменту, коли суб'єкт підприємницької діяльності виділяє або отримує майнове право у складі відокрем­леного майна для здійснення підприємницької діяльності, таке майнове право стає нематеріальним активом.

На сьогодні є три класичні підходи до оцінки нематеріальних активів, а саме: витратний, порівняльний і підхід прибутко­вості. Найчастіше на підприємствах України використовують перший підхід.

Витратний підхід

Такі об'єкти інтелектуальної власності, як інформаційні бази даних, що підпадають під визначення нематеріального активу, як правило, створюються протягом досить тривалого періоду, і витрати на їх формування найчастіше списують за витратними статтями.

Витратний підхід застосовується при оцінці вартості немате­ріальних активів, якщо неможливо знайти аналоги, а прогнозо­ваний прибуток не є стабільним.

Оцінюючи, слід врахувати всі істотні витрати, такі як праця, маркетингові та рекламні витрати, витрати на страхування ри­зиків, пов'язаних з об'єктами інтелектуальної власності, витра­ти на вирішення правових конфліктів, на матеріали, витрачені на формування об'єкта інтелектуальної власності, собівартість науково-методичного забезпечення, індивідуалізації власної про­дукції — логотипа, ліцензій, сертифікатів тощо.

Порівняльний підхід

В економічній літературі цей підхід має ще одну назву -ринковий. Він застосовується, якщо є досить розвинутий ринок продажу нематеріальних активів, що оцінюються. Цей підхід ґрунтується на принципі ринку, що ефективно функціонує, на якому інвестори купують і продають активи аналогічного типу, приймаючи при цьому незалежні індивідуальні рішення.

Підхід прибутковості

При оцінці патентів і ліцензій, торгової марки, франшизи, майнових прав використовується, як правило, третій підхід - підхід прибутковості.

Він ґрунтується на розрахунку економічних вигід, пов'язаних з отриманням прибутку за рахунок нематеріальних активів, не відображених на балансі підприємства, які забезпечують прибу­ток на активи або власний капітал вище середнього рівня.

Гудвіл — це нематеріальний актив, вартість якого визначаєть­ся як різниця між балансовою вартістю активів підприємства та його звичайною вартістю як цілісного майнового комплексу, що виникає внаслідок використання кращих управлінських якостей, домінуючої позиції на ринку товарів робіт, послуг, нових техноло­гій тощо (п. 1.7 ст. 1 Закону України "Про оподаткування при­бутку підприємств").

"Гудвіл — перевищення вартості придбання над часткою по­купця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих ак­тивів та зобов'язань на дату придбання" (п. 4 Загальних поло­жень П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств").

Оскільки гудвіл не є самостійним об'єктом майнових прав, він не може бути безпосередньо предметом будь-якої цивільної угоди між сторонами, самостійним предметом внеску на форму­вання відокремленого майна суб'єкта підприємницької діяль­ності. Гудвіл виникає, коли предметом внеску є цілісний майно­вий комплекс підприємства. Це відбувається у двох випадках:

1) коли до діючого підприємства приєднується інше підприєм­ство. У такому разі відбувається реорганізація другого підприєм­ства шляхом приєднання до першого, яке отримує на свій баланс всі активи та пасиви приєднаного підприємства. Власник реорга­нізованого підприємства отримує частку (пай, пакет акцій) пер­шого підприємства на суму, що дорівнює узгодженій сторонами вартості цілісного майнового комплексу приєднаного підприємства;

2) коли зливаються два (або більше) підприємства. У такому разі відбувається реорганізація кожного з об'єктів злиття, вна­слідок чого виникає нове підприємство. Розмір і вартість часток власників реор­ганізованих підприємств у новому підприємстві визначаються сторонами на підставі узгодження вартості кожного з підпри­ємств, що реорганізуються.

Оскільки гудвіл не є самостійним об'єктом цивільних прав, його існування не вимагає будь-якого документального підтвер­дження. Підставою для відображення вартості гудвілу в обліку є угода про отримання цілісного майнового комплексу підприємства, де вартість його чистих активів не збігається з вартістю придбання.

Невідповідність справедливої вартості придбаних чистих ак­тивів розміру оплати за придбання підприємства, якому ці акти­ви належали, пояснюється тим, що ціна підприємства як цілісно­го майнового комплексу, як правило, дуже відрізняється від суми вартості всіх цих активів, якби вони продавалися поодинці. Ця різниця і є від'ємним гудвілом. Від'ємний гудвіл — це такий самий контрактив, як знос або торгова націнка, і в його бух­галтерському відображенні немає жодних труднощів.