Глава 2 Закономерности отражения и проявления противоправной деятельности в бухгалтерской информации

 

 

1. Документация как источник юридически значимой информации

 

В литературе по теории бухгалтерского учета документация как элемент метода бухгалтерского учета получила следующее, на наш взгляд, наиболее полное определение: «... это способ сплошного и непрерывного отражения хозяйственных операций с целью получения о них данных, требующихся для ведения текущего бухгалтерского учета и контроля за ними».

Практическая реализация элемента метода бухгалтерского учета – документация осуществляется путем составления учетных документов. Под документом в теории бухгалтерского учета понимается «письменное свидетельство действительного совершения хозяйственной операции, а также права на ее совершение».

В юридической литературе термин «документ» имеет более широкое значение. Так, по определению А.Ю. Шумилова, документ – это «зафиксированная на материальном носителе информация с реквизитами, позволяющими ее идентифицировать».

Другое определение дает М.В. Салтевский: «Документ – это материально фиксированная информация вне памяти человека и ЭВМ, отражающая своим содержанием юридически значимые отношения и факты, порождающие правовые последствия при использовании документов в качестве источников доказательств».

Мы будем в дальнейшем исходить из определения документа, данного в теории бухгалтерского учета, поскольку иначе будут размыты различия между документом, регистрами бухгалтерского учета и отчетностью.

Согласно Закону о бухгалтерском учете, все записи в бухгалтерском учете производятся только на основании письменных свидетельств совершения этих операций (документов). При этом записи совершившихся хозяйственных операций в бухгалтерском учете ведутся непрерывно и сплошным порядком.

Необходимо отметить, что любая хозяйственная операция вызывает два взаимосвязанных явления. Так, например, начисление заработной платы означает увеличение расходов у организации, с одной стороны, и возникновение задолженности перед ее получателями, – с другой стороны; выдача заработной платы из кассы означает уменьшение денег в кассе, с одной стороны, и погашение задолженности по заработной плате, – с другой стороны; выдача материальных ценностей со склада, например, в цех, означает уменьшение этих ценностей в подотчете у одного материально ответственного лица и их увеличение в подотчете у другого материального ответственного лица. Примеров можно привести много. Общей закономерностью является то, что любая хозяйственная операция вызывает прямо противоположные интересы ее участников. Например, если организация пожелает начислить заработную плату в размере меньше оговоренного в условиях о выполнении работы, то нарушены интересы получателей заработной платы. Если получатели заработной платы пожелают получить больше, чем они заработали, то будут нарушены интересы работодателя. Если материально ответственное лицо выдаст меньше материалов, чем указано в документе, то будут нарушены интересы получателя этих материалов. Если получатель захочет получить материалов больше, чем указано в документе на получение, то будут нарушены интересы поставщика материалов. Таких примеров также можно привести множество.

Важно сделать вывод, что раз объективно существуют противоречия сторон любой хозяйственной операции, то эти стороны будут стремиться охранять свои интересы. Именно с этой целью на все хозяйственные операции и составляются документы, которые имеют юридическую силу благодаря наличию в них установленных действующим законодательством реквизитов.

Согласно Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. № 129–ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями и дополнениями), учетные документы должны иметь следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц. Пример документа, которым оформляется прием наличных денег в кассу, приведен на рис. 1.

Унифицированная форма № КО–1

ООО «Дружба» КВИТАНЦИЯ к приходному кассовому ордеру № 1 от 04 Июля 2003 г. Принято от Прохоров С.И. Основание: Вклад в уставный капитал Сумма 100 000 руб. 00 коп. Сто тысяч рублей 00 копеек В том числе без налога (НДС).

Утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.98 г. № 88

Коды

Форма по ОКУД

0310001

ООО «Дружба»

по ОКПО

Номер документа

Дата составления

ПРИХОДНЫЙ КАССОВЫЙ ОРДЕР

1

04.07.03

Кредит

Код

Дебет

код струк- турного под- разделения

корреспон- дирующий счет, субсчет

код аналити- ческого учета

Сумма, руб. коп.

целевого назна- чения

50.1

75.1

100 000,00

Принято от Прохоров С.И. Основание: Вклад в уставный капитал Сумма: Сто тысяч рублей 00 копеек В том числе без налога (НДС). Приложение:

04 Июля 2003 г.

М. П. (штампа)

Главный бухгалтер

Зуева О.

Главный бухгалтер

Зуева О.

расшифровка подписи

подпись

расшифровка подписи

Кассир

Получил кассир

Петрова Н.

Петрова Н.

подпись

расшифровка подписи

расшифровка подписи

 

Рис. 1.  Приходный кассовый ордер форма № КО–1

Наличие в учетных документах вышеперечисленных реквизитов позволяет устанавливать, например, в уголовном процессе при раскрытии экономических преступлений такие обстоятельства, входящие в предмет доказывания, как время и место совершения преступления; характер и размер вреда, причиненного преступлением; фамилии лиц, причастных к преступлению.

На охрану имущественных интересов участников хозяйственных операций направлено и установленное Законом «О бухгалтерском учете» требование непрерывного и в сплошном порядке отражения в бухгалтерском учете всех совершаемых операций. Благодаря этому правилу, а также, принимая во внимание взаимосвязь всех хозяйственных операций, удается обеспечить документальный контроль за наличием и движением материальных ценностей, денежных средств и средств в расчетах (задолженности).

В некоторых случаях документы могут составляться в двух экземплярах, например, накладные на отпуск материальных ценностей. В некоторых случаях, когда в операции участвуют больше, чем две стороны, документы составляются в трех, четырех и более экземплярах, по одному для каждого участника операции. Например, платежное поручение банку на перевод денежных средств со счета плательщика составляется в четырех экземплярах: один плательщику, второй банку плательщика, третий получателю, четвертый банку получателя.

Принимая во внимание количество экземпляров документа – более, чем один, а также различные интересы у каждой из сторон хозяйственной операции, можно, сопоставляя разные экземпляры документов, выявить подлог в них в случае противоправных действий какой-либо из сторон операции.

Иногда документ составляется только в одном экземпляре – например, платежная ведомость на выдачу заработной платы из кассы. Но в таких случаях существуют другие документы, в которых отражаются сведения, относящиеся к данной операции. Применительно к нашему примеру – это расчетно-платежная ведомость, наряды на оплату труда, табели учета рабочего времени и некоторые другие документы. Поэтому, сопоставляя различные документы, в которых отражаются сведения, относящиеся к одной и той же операции, можно выявить подлог в случае совершения противоправных действий какой-либо из сторон хозяйственной операции даже в том случае, если документ составлен в одном экземпляре.

Отсюда следует вывод, что любая хозяйственная операция, в том числе и противоправная, совершенная в процессе хозяйственной деятельности юридического лица, при соблюдении требований к ведению бухгалтерского учета, с неизбежностью будет оформлена документом, т. е. письменным свидетельством.

Однако, с целью сокрытия следов противоправной деятельности, в документы могут вноситься различные подлоги.

В судебной бухгалтерии разработана классификация таких подлогов. Наиболее детальную, на наш взгляд, классификацию подлогов в учетных документах предлагает известный ученый в области судебной бухгалтерии профессор Голубятников С.П.

Он классифицирует все документы по качественным признакам на две группы: полноценные и неполноценные. В свою очередь, неполноценные документы подразделяются на три подгруппы: 1) неправильно оформленные; 2) отражающие незаконные операции; 3) отражающие вымышленные операции.

Под неправильно оформленными понимаются документы, в которых: а) отсутствуют необходимые реквизиты или недооформленные; б) документы, имеющие ненадлежащие реквизиты или ненадлежащим образом оформленные; в) документы, имеющие лишние реквизиты, наличие которых не обусловлено характером документируемой хозяйственной операции.

Документы, которыми оформлены незаконные или вымышленные операции, необходимы для придания видимости законности этих операций. Такие документы можно отнести к подложным. Профессор Голубятников С.П. классифицирует подложные документы по следующим основаниям: 1) фальсифицированные (материальный подлог); 2) содержащие заведомо ложные сведения (интеллектуальный подлог); 3) комбинированные (интеллектуальный и материальный подлог).

Данная классификация имеет значение при выявлении признаков и следов противоправной деятельности в документах. Профессор Голубятников С.П. выделяет три типа несоответствий в документах, являющихся проявлением противоправной деятельности: 1) особенности и противоречия в содержании отдельного документа; 2) несоответствия в содержании нескольких взаимосвязанных документов; 3) отклонения от обычного порядка движения ценностей и выполнения хозяйственных операций, нашедшие свое отражение в данных учета.

Последний тип несоответствий в большей степени относится к несоответствиям в учетных регистрах. Однако в определенной мере его можно отнести к несоответствиям в документах. Например, дата документа на отпуск материальных ценностей на сторону указана ранее даты поступления этих материальных ценностей и т. п.

Для того чтобы знать, в каких именно документах могут возникать несоответствия, типы несоответствий и приемы, необходимые для выявления несоответствий, необходимо использовать бухгалтерскую классификацию документов. Так, Палий В.Ф. и Соколов Я.В. классифицируют бухгалтерские документы по следующим основаниям:

– по назначению – распорядительные, оправдательные, оформительские и комбинированные документы;

– по способу охвата хозяйственных операций – разовые и накопительные;

– по количеству учетных позиций – однопозиционные (однострочные) и многопозиционные (многострочные);

– по месту составления – внутренние и внешние;

– по характеру отражения – первичные и сводные;

– по степени использования технических средств при составлении документов – составленные вручную, частично на машинах, полученные автоматически на ЭВМ.

Бухгалтерская и ревизионная практика на протяжении многих лет выработала ряд приемов документального контроля, направленных на выявление подлогов в документах. Эти приемы успешно используются и в правоохранительной практике оперативными работниками, следователями, судебными экспертами-бухгалтерами.

Для исследования отдельного документа могут применяться такие формы проверок, как формальная, нормативная, логическая и арифметическая.

Формальная проверка предполагает исследование документа на предмет его соответствия требованиям, предъявляемым к оформлению документов, изложенным в законе «О бухгалтерском учете» и специальных альбомах типовых форм первичной учетной документации.

Нормативная проверка предусматривает исследование документа на предмет соответствия содержащейся в нем информации требованиям действующих нормативно-правовых актов, регламентирующих правила совершения хозяйственных операций, отраженных в данном документе.

Логическая проверка документа заключается в логическом осмыслении содержания документа. Например, в платежной ведомости сумма заработной платы в расчете на одного работника в среднем 5 000 рублей, но у одного из них она составляет 50 000 рублей, что является логическим противоречием. Это обстоятельство ставит под сомнение качество документа и служит основанием для проверки правильности его содержания.

Арифметическая проверка заключается в проверке правильности итогов арифметических вычислений, которые были выполнены в исследуемом документе. Например, подсчитывается итог суммы к выдаче из кассы в платежной ведомости путем сложения сумм к выдаче по всем фамилиям получателей.

Для исследования нескольких экземпляров одного и того же документа применяют встречную проверку. Суть встречной проверки заключается в сопоставлении содержания, включая подписи разных экземпляров одного и того же документа. Такая проверка позволяет выявить подлоги, как правило, исправления или дописки, в одном из экземпляров. Например, заведующий складом выдал по накладной на ремонт помещения 100 кг краски, а затем путем дописки в своем экземпляре нуля, списал со своего подотчета 1 000 кг. Сопоставив экземпляр данной накладной, который остался у заведующего складом с экземпляром получателя этой краски, будет выявлен подлог.

Если разные документы отражают одну и ту же или взаимосвязанные операции – применяют прием взаимного контроля. К нему обращаются обычно в том случае, когда по действующим правилам документ составляется в одном экземпляре, или когда есть основание предполагать сговор участников хозяйственной операции, что не позволит применить метод встречной проверки.

Например, по действующим правилам, расходный кассовый ордер составляется в одном экземпляре. Поэтому для контроля правильности содержащейся в нем информации применить метод встречной проверки невозможно. Вместе с тем, если по расходному кассовому ордеру была выдана, например, сумма перерасхода по авансовому отчету коменданта на приобретение хозяйственных материалов, то сумму к выдаче в расходном кассовом ордере можно сопоставить с суммой, на которую составлен авансовый отчет, а также с суммой, указанной в документах, послуживших основанием для составления этого отчета – товарных и кассовых чеках и других документах.

Метод встречной проверки и взаимного контроля может быть полезным для восстановления сведений о содержании хозяйственных операций в случае полного или частичного уничтожения документов в исследуемой организации, т. к. отдельные экземпляры документов могут находиться в других организациях или у физических лиц. Данное обстоятельство объясняется тем, что операции могут совершаться не только внутри исследуемой организации, но и со сторонними юридическими и физическими лицами.

Кроме того, даже при составлении некоторых документов в одном экземпляре, например, приходного кассового ордера, квитанция к нему должна находиться у лица, вносившего плату в кассу по этому приходному кассовому ордеру.

В случае исследования документов, отражающих движение однородных ценностей, выполнение однородных работ или другие однородные операции, применяют хронологический анализ операций или сравнительный анализ.

Хронологический анализ направлен на выявление документов, которыми оформлены противоправные операции.

Например, с целью сокрытия недостачи материальных ценностей, накануне или в день инвентаризации составляется бестоварный расходный документ, что дает возможность уменьшить числящееся по учету количество и сумму какого-либо имущества. Если проследить движение имущества по датам, то можно выявить закономерный расход имущества непосредственно перед инвентаризацией. Такой документ при данном способе сокрытия недостачи будет составляться всякий раз перед проведением инвентаризации.

Сравнительный анализ документов основан на сравнении реквизитов разных документов, отображающих однородные операции. Он также направлен на выявление документов, которыми оформлены противоправные операции. В основе сравнительного анализа операций лежит логический контроль. Он позволяет выявить документы, которые содержат нелогичные операции, которые при дальнейшей проверке могут оказаться противоправными. Например, при анализе выполненных однородных объемов работ, указанных в нарядах на оплату труда, выявлено, что объем работ у одного из рабочих в несколько раз превышает объем таких же работ, выполненных другими рабочими за одинаковый период времени. Это позволяет предположить приписки выполненных объемов работ с целью хищения денежных средств под видом начисленной оплаты труда в сговоре между данным работником и лицом, ответственным за указание в наряде сведений об объемах выполненных работ.

Учетные документы могут создаваться не только ручным способом на бумажном носителе, но и в электронном виде, благодаря использованию компьютерных технологий. Под электронным документом обычно понимается документ, в котором информация представлена в электронно-цифровой форме. Передаваться между участниками хозяйственных операций такие документы могут по телекоммуникационным каналам связи в электронном виде.

В связи с появлением электронного документооборота, возникают новые способы подлогов в документах.

Так, если документ составляется в электронном виде с использованием какой-либо программы автоматизации бухгалтерского учета, то арифметические ошибки в случае использования сертифицированной программы практически исключены. Однако компьютерные программы не обладают, в отличие от человека, логикой, сверх той, что заложена в них при написании. Поэтому возрастает значение логического контроля содержания документов.

Кроме того, в электронном документе могут быть одни сведения, которые введены в систему автоматизированного учета, а для контроля предъявлен распечатанный на принтере документ, в котором содержатся иные, чем в электронном документе, сведения. Следовательно, к традиционной встречной проверке разных экземпляров одного и того же документа добавляется встречная проверка экземпляров документа на бумажном носителе и в электронной форме.

В электронном документе для придания ему юридической силы используется электронная цифровая подпись.

Обеспечение правовых условий использования электронной цифровой подписи в электронных документах, при соблюдении которых такая подпись признается равнозначной собственноручной подписи в документе на бумажном носителе, регулируется Федеральным законом от 10 января 2002 года № 1–ФЗ «Об электронной цифровой подписи».

В соответствии с указанным законом, под электронной цифровой подписью понимается реквизит электронного документа, предназначенный для защиты этого документа от подделки, полученный в результате криптографического преобразования информации с использованием закрытого ключа электронной цифровой подписи и позволяющий идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также устанавливать отсутствие искажения информации в электронном документе.

Для признания равнозначности электронной цифровой подписи собственноручной – должны соблюдаться определенные условия. В частности:

– сертификат ключа подписи, относящийся к этой электронной цифровой подписи, не утратил силу и действует на момент проверки или на момент подписания электронного документа при наличии доказательств, определяющих момент подписания;

– подтверждена подлинность электронной цифровой подписи в электронном документе;

– электронная цифровая подпись используется в соответствии со сведениями, указанными в сертификате ключа подписи.

Необходимо отметить, что участник информационной системы может быть одновременно владельцем любого количества сертификатов ключей подписей. При этом электронный документ с элект-ронной цифровой подписью имеет юридическое значение при осуществлении отношений, указанных в сертификате ключа подписи.

Электронная цифровая подпись может использоваться как в информационной системе общего пользования ее участником или по его обращению удостоверяющим центром, так и в корпоративной информационной системе в порядке, установленном в этой системе.

Должны применяться, как правило, только сертифицированные средства электронной цифровой подписи.

 Использование не сертифицированных средств электронной цифровой подписи и созданных ими ключей электронных цифровых подписей в корпоративных информационных системах федеральных органов госу-дарственной власти, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления не допускается. Сертификация средств электронной цифровой подписи осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о сертификации продукции и услуг.

В некоторых документах, например, платежных поручениях, кроме подписи, необходимо наличие печати организации. Федеральным законом «Об электронной цифровой подписи» предусмотрено, что в случаях, установленных законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации или соглашением сторон, электронная цифровая подпись в электронном документе, сертификат которой содержит необходимые при осуществлении данных отношений сведения о правомочиях его владельца, признается равнозначной собственноручной подписи лица в документе на бумажном носителе, заверенном печатью.

Электронная цифровая подпись широко применятся в некоторых платежных системах, например, «Клиент-Банк». Работая в этой системе, клиент формирует на своем компьютере комплект платежных документов для отправки в банк. Документы «подписываются» электронной цифровой подписью, весь пакет документов шифруется и затем электронной почтой направляется в обслуживающий банк, где после дешифровки документы могут переноситься на бумагу. Результаты обработки пакета документов шифруются и затем отправляются клиенту электронной почтой. Такая система позволяет работать с банковским счетом из другого города, открыв счет в крупном финансовом центре России.

Как отмечалось, платежное поручение составляется в организации-клиенте банка и пересылается в банк по электронной почте. В электронном документе ставится электронная цифровая подпись. Однако в платежном документе на бумажном носителе, который клиент получает вместе с выпиской из лицевого счета из банка, подписи и печати не имеется. В связи с этим для проверки достоверности сведений в таком документе также возникает потребность во встречной проверке с электронным документом, отправленным в банк.

На наш взгляд, даже в том случае, если электронный документ используется только внутри самой организации, все равно имеет смысл использовать электронную цифровую подпись. Это необходимо для защиты информации, введенной в компьютер, от несанкционированного доступа. В настоящее время из правоохранительной практики известны случаи, когда вследствие несанкционированного доступа изменялась бухгалтерская информация в компьютере с противоправными целями, направленными на завладение денежными средствами или материальными ценностями. Однако установить конкретное лицо, причастное к этому, обычно крайне затруднительно, и виновный уходит от ответственности. Поэтому для защиты информации в электронных документах, не имеющих электронной цифровой подписи, необходимо применять какие-либо специальные средства. В настоящее время для выявления случаев несанкционированного доступа могут применяться такие способы, как контрольные итоговые суммы, метка массива данных, контрольные цифры, датирование хозяйственной операции, код генерации, записи-«наживки», хранение данных вне вычислительной установки (компьютера) и некоторые другие. Отмеченные способы защиты информации достаточно подробно описаны в специальной литературе.

Разновидностью электронного документа являются пластиковые банковские карты, которые бывают магнитными и чиповыми.

Магнитная банковская карта содержит информацию об имени ее владельца и номере его счета в банке. Поэтому при пользовании такой картой становится необходимым обращение к компьютеру банка для получения информации о наличии на счете необходимой для платежа суммы.

Чиповая банковская карта имеет встроенную микросхему (чип), в памяти которого содержится информация не только об имени владельца и номере счета, но и о наличии средств на этом счете. Поэтому отпадает необходимость в процедурах идентификации и персонификации, что повышает удобство работы с такой картой.

Появление пластиковых банковских карт вызвало и новые способы совершения преступлений, которые могут быть объединены в следующие группы:

1)    злоупотребления с подлинными банковскими картами;

2)    изготовление поддельных банковских карт;

3)    сбыт поддельных банковских карт;

4)    злоупотребления с товарными чеками (слипами).

Для раскрытия таких преступлений также возникает необходимость в приемах документального контроля. Однако встречная проверка здесь представляет собой сопоставление информации, содержащейся на банковской карте, и информации в компьютере банка, что особенно важно при раскрытии преступлений с использованием поддельных банковских карт.

Метод взаимного контроля может заключаться, например, в сопоставлении информации на банковской карте и слипах (товарных чеках).

Пластиковые карты используются не только в банковских платежных системах, но и в сфере сотовой телефонной связи, а также для подключения к системе Интернет. Правоохранительной практике известны способы мошенничества и в этих сферах, связанные с несанкционированным перехватом информации, в результате чего владельцам таких карт наносится экономический ущерб. При раскрытии подобных преступлений также возникает необходимость в использовании приемов документального контроля. Однако взаимному контролю, в отличие от традиционных бумажных документов, подвергаются сведения, содержащиеся в пластиковых картах, на компьютере поставщика услуг сотовой связи или доступа в Интернет, на бумажных носителях при выводе на печать сведений об использовании средств со счета клиента.

При всей важности элемента метода бухгалтерского учета – документация необходимо помнить, что документы лишь отражают содержание хозяйственных операций. Поэтому содержание документов, в которые внесены подлоги, будет не соответствовать содержанию самой хозяйственной операции. Такие несоответствия и будут являться признаками и следами противоправной деятельности.

Документация является лишь одним из взаимосвязанных элементов метода бухгалтерского учета. Поэтому несоответствие между содержанием хозяйственной операции, в том числе противоправной, и содержанием документов закономерно проявляется в результате применения приемов фактического контроля, например, проверки поступивших ценностей в натуре. В результате – недоброкачественные документы закономерно могут быть выявлены.

Таким образом, первая закономерность отражения противоправной деятельности в бухгалтерской информации обусловлена сплошным и непрерывным документированием хозяйственных операций и логической взаимосвязью последних, т. е. элементом метода бухгалтерского учета – документацией. Проявляется эта закономерность в нарушении логической взаимосвязи между содержанием документа и фактическим содержанием хозяйственной или противоправной, выполненной под видом хозяйственной операции. Выявляются такие несоответствия с помощью приемов документального и фактического контроля. Приемы документального контроля были рассмотрены выше, а приемы фактического контроля описываются в одном из последующих па-раграфов.

Элемент метода бухгалтерского учета – документация детерминирует отражение в бухгалтерской информации таких сведений об обстоятельствах противоправных действий, как время и место их совершения, круг причастных лиц, сумма ущерба, а иногда – способ совершения и признаки умысла.