2. Международно-правовые основы налогового статуса организаций

По отношению к конкретному государству все организации, находящиеся на его территории, подразделяются на национальные и иностранные. В соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации российскими (то есть национальными) признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а иностранными - юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью и созданные в соответствии с законодательством иностранных государств.

Такой подход, во-первых, связывает «национальность» любой организации с законодательством страны, где она была создана, то есть с так называемым «личным» законом. Во-вторых, позволяет предположить, что распространяемая государством налоговая юрисдикция будет различаться в зависимости от видовой принадлежности организации.

Национальные налоговые законодательства предусматривают сходные критерии (тесты) для определения «национальности» (или резидентства) организаций. К ним относятся тесты инкорпорации, юридического адреса, места центрального управления и контроля, места текущего управления компанией, деловой цели.

Тест инкорпорации является наиболее распространенным в мировой практике (Болгария, Венгрия, Кипр, Латвия, Нидерланды, Словакия, США, Украина и др.), и предполагает определение «национальности» юридического лица по факту создания и регистрации его как такового в соответствии с национальным законодательством конкретного государства. Такой подход применяется и в Российской Федерации. Согласно ст. 1202 ГК РФ личным законом юридического лица считается правом страны, где оно учреждено.

Тест юридического адреса исходит из того, что юридическое лицо является резидентом государства, на территории которого зарегистрирован такой адрес. Например, во Франции резидентом считается компания, чей юридический адрес или органы управления находятся на территории страны.

Тест места центрального управления и контроля применяется в национальном законодательстве Аргентины, Бельгии, Ирландии, Испании, Италии, Норвегии, и определяет резидентство юридического лица по месту нахождения в данной юрисдикции его главного органа управления или органов контролирующих его деятельность. Так, в Индии иностранная компания может быть признана резидентом, если в течение отчетного года управление и контроль за деятельностью компании полностью сосредоточены и осуществляются на территории Индии. Причем местом управления и контроля признается место, откуда осуществляется управление финансами, размещение прибыли, разработка направления деятельности компании. Для сравнения в Великобритании созданные за рубежом юридические лица могут быть признаны резидентами, если органы управления и контроля расположены в этой стране, на что может указывать, например, проведение в Великобритании совета директоров компании.

Тест места текущего управления компанией заключается в том, что резидентный статус определяется по факту присутствия на территории соответствующего государства исполнительной дирекции компании. В частности присутствие головного офиса или исполнительной дирекции на территории Португалии рассматривается как признак резидентства.

Тест деловой цели связывает «национальность» юридического лица с государством, где оно преимущественно осуществляет свою деятельность. В Италии резидентами признаются компании, имеющие головной офис и реализующие основные деловые цели на ее территории.

Как и в случае с физическими лицами, в ряде стран (Великобритания, Швейцария, Лихтенштейн) для юридических лиц применяется категория «домициль», выражающаяся в наличие соответствующей правовой связи с конкретным государством. По общему правилу наличие такой связи определяется в соответствии с внутренним законодательством государства (территориальный закон). Иными словами налоговый домициль означает принципиальную юрисдикцию ведения бизнеса, и применяется в случаях, когда компания осуществляет деятельность в нескольких государствах, в которых используются различные критерии определения налогового резидентства.

В некоторых государствах применяются нестандартные подходы к определению «национальности» организации. Например, по законодательству Азербайджана, КНР, Марокко, Уругвая компания будет признана резидентом, если она осуществляет в данной юрисдикции коммерческую деятельность, или же здесь находятся ее основные источники доходов (Гонконг).

Таким образом, если государство признает организацию резидентом, она будет уплачивать налоги в соответствии с глобальным принципом (global principle of taxation), то есть со всех доходов, полученных как внутри страны, так и за рубежом. В отношении организаций-нерезидентов у государства имеется ограниченная налоговая юрисдикция, распространяющаяся только на доходы и имущество, расположенные на территории этого государства. Особенностью налоговых отношений с участием нерезидентов заключается в том, что их регулирование осуществляется в соответствии с нормами международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

По общему правилу организации-нерезиденты осуществляют деятельность на соответствующей фискальной территории через постоянное представительство, или получают доходы от источников, находящихся на ее территории.

Постоянное представительство (постоянное деловое учреждение) является важной категорией национального и международного налогового права и используется «…для целей налогообложения при обозначении факта присутствия и осуществления иностранной организацией деятельности на территории государства, резидентом которого она не является».

Налоговое законодательство некоторых стран не предусматривает понятия постоянного представительства (Канада), в других государствах (например, Вьетнам) институт постоянного представительства заменяет понятие резидентства юридических лиц. В России под постоянным представительством иностранной организации для целей налогообложения понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. Большинством международных типовых конвенции постоянное представительство обозначается как место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется деятельность предприятия.

С учетом вышеизложенного, в общем виде определение постоянного представительства сводится к тому, что это некое определенное в пространстве постоянное место присутствия, наделенное необходимым имуществом, с которого организация на постоянной основе осуществляет приносящую доход деятельность на территории иностранного государства. Следует отметить, что налоговая юрисдикция государства будет ограничена правом требовать уплаты налогов с иностранной организации только с той части ее доходов, которая приходится на деятельность ее постоянного представительства на территории этого государства. При этом будет применяться общий метод налогообложения таких доходов в отличие от налогообложения у источника выплаты, применяемого к доходам иностранных организаций, полученным без образования постоянного представительства.

Постоянное представительство на территории Российской Федерации может осуществлять коммерческую деятельность, связанную с пользованием недрами или использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; продажей товаров из расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.

В национальном законодательстве и международных соглашениях предусматриваются разновидности постоянного представительства, к которым относят место управления, отделение, контору, фабрику, мастерскую, шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер, или любое другое место для добычи природных ресурсов, сельскохозяйственную ферму, участок лесных угодий. Для каждой формы устанавливаются определенные требования для признания ее постоянным представительством. Например, строительная площадка, строительный, сборочный или монтажный объект иностранной организации будет признан постоянным представительством только в случае длительного функционирования в течение не менее 12 месяцев. При этом начало существования строительной площадки может связываться с датой подписания акта о передаче площадки подрядчику или с датой фактического начала работ (п. 3 ст. 308 НК РФ).

Иностранная организация на территории государства может осуществлять действия, направленные на подготовку, создание или обеспечение условий хозяйствования, которые предшествуют началу основной, хозяйственной деятельности, а также действия, которые непосредственно не направлены на достижение основных целей и задач организации, но являются необходимыми для их достижения. Такая деятельность определяется как подготовительная и вспомогательная, и по общему правилу не образует постоянного представительства.

Организация –нерезидент может осуществлять деятельность на территории государства через представителя – зависимого агента, который на основании договорных отношений с этой организацией обладает полномочиями представлять ее интересы в этом государстве, действовать от ее имени, заключать контракты или согласовывать их существенные условия. В этом случае образуется агентское постоянное представительство. Однако в соглашениях об избежании двойного налогообложения обычно указывается, что постоянное представительство не возникает, если предприятие одного государства осуществляет предпринимательскую деятельность в другом государстве через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной деятельности.

Обязанность по уплате налогов может возникнуть у организации-нерезидента, не осуществляющей деятельность и не имеющей постоянного представительства, при условии, что она получает доходы от источников в стране. Такие доходы называются «пассивными» и к ним относятся проценты, дивиденды, роялти. Государство, на территории которого они образуются, имеет право взимать с них налоги на распределение прибыли в пользу иностранного инвестора (налоги на репатриацию), которые удерживаются из дохода по месту его образования, а затем перечисляются получателю за границу.

Для того, чтобы в этом случае не возникала ситуация двойного налогообложения действуют нормы международных соглашений. Так, в Соглашении между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Никосия, 1998) дивиденды, выплачиваемые компанией-резидентом одного государства резиденту другого государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве. Однако если в соответствии с законодательством первое упомянутое государство тоже имеет право обложить налогами этот вид дохода, то общая сумма дивидендов может облагаться по пониженной ставке: 5 процентов при выполнении определенных условий, и 10 процентов во всех остальных случаях.