1.3 Международный опыт организации учёта выпуска и реализации готовой продукции

Содержание основных элементов процесса реализации, таких как выручка от реализации и расходы по видам деятельности, необходимо изучать, опираясь не только на отечественные бухгалтерские стандарты, но и придерживаясь подходов, принятых в странах с развитой рыночной экономикой, поскольку в настоящий момент белорусское законодательство претерпевает существенные изменения, направленные на использование основ системы международных стандартов учета, для привлечения отечественными предприятиями иностранных инвесторов. Поэтому важнейшей задачей при изучении особенностей учета готовой продукции является сопоставление национальных терминов и понятий с международными стандартами с целью выявления их тождественности или нетождественности, а значит, возможности предоставления данных финансовой отчетности субъектов хозяйствования Республики Беларусь на международном уровне.

Формирование системы учёта и отчетности в зарубежных странах происходит на основе разработки и соблюдения общих концептуальных принципов учёта и установления специальных требований или стандартов, в соответствии с которыми должен вестись учёт и составляется отчётность.

Основой организации национальной и межнациональных систем учета и отчетности является использование в учете ряда основополагающих положений, характеризующих возможности получения учетной информации, на основе которой принимаются тактические и стратегические управленческие решения. Международные бухгалтерские принципы - это совокупность соответствующих методов и приемов, составляющих базу организации бухгалтерского учета и отраженных в международных стандартах.

Согласно Международному стандарту финансовой отчетности 18 «Выручка» «Выручка – это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров… Выручка включает только валовые поступления экономических выгод, полученных компанией и подлежащих получению на ее счет. Суммы, инкассированные от имени третьей стороны, такие как налог с продаж, налоги на товары и услуги и налог на добавленную стоимость, не являются экономическими выгодами, поступающими в компанию, и не ведут к увеличению капитала. Поэтому они исключаются из выручки».

Согласно бухгалтерским стандартам, применяемым в США, выручка определяется как приток активов предприятия, погашение его обязательств или комбинация того и другого в результате операций, составляющих основную деятельность, за данный период. Таким образом суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налогов с продаж и иных аналогичных платежей также не отражаются в составе выручки.

Структура отчетов о прибылях и убытках стран Западной Европы и США также позволяет сделать вывод о том, что по статье «выручка» отражаются суммы валовых поступлений экономических выгод, полученных компанией и подлежащих получению на ее счет уже без учета налогов с продаж, налогов на товары и услуги и налога на добавленную стоимость, которые не являются экономическими выгодами, поступающими в компанию, и не ведут к увеличению ее капитала.

Признание выручки от продажи товаров связано с соблюдением обязательных условий, отсутствие хотя бы одного из которых делает такое признание невозможным. К ним относятся:

1) перевод на покупателя наиболее существенных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью на товары;

2) утрата контроля над проданными товарами и возможности участвовать в управлении ими в той степени, которая ассоциируется с правом собственности;

3) наличие значительной вероятности поступления экономических выгод, которые организация полагает получить от продажи товаров;

4) суммы выручки и затрат (уже понесенных и ожидаемых), связанных со сделкой, могут быть надежно оценены.

Перечень обязательных условий признания выручки от продажи товаров не оставляет никаких сомнений в том, что выручка от продажи не может признаваться по операциям, осуществляемым внутри данной организации. Любые перемещения и использования товаров на внутренние нужды организации, включая операции по капитальному строительству, не являются продажами и не порождают выручки от продажи товаров.

Таким образом, можно выделить следующие основные правила признания выручки согласно международным стандартам (рисунок 1.2).

Рисунок 1.2 – Общие правила признания выручки

Дата передачи рисков и вознаграждений, связанных с собственностью на товары, в большинстве случаев совпадает с передачей прав собственности или владения покупателю, но возможны случаи, когда передача прав собственности или владения не совпадает с передачей рисков и вознаграждений по данному товару. В каждом отдельном случае для решения вопроса о признании выручки следует детально анализировать всю совокупность условий данной сделки.

Если организация сохраняет значительные риски, связанные с собственностью, сделка не является продажей и выручка по ней не признается. В случае если организация сохраняет лишь незначительные риски, связанные с собственностью, сделка является продажей и выручка признается. Например, товар передан во владение покупателю, но существует некоторая вероятность отказа покупателя по причине неудовлетворительного качества.

Если возвращенный товар заменяется на его иной экземпляр, то признанная выручка не изменяется. Отказ покупателя от сделки из-за претензий по качеству или по другим причинам, предусмотренным договором купли-продажи, возврат полученного денежного (или иного) возмещения, приводит к необходимости уменьшить сумму признанной выручки от продажи товаров.

Стандарт указывает типичные случаи, при которых организация сохраняет значительный риск, связанный с собственностью. Наличие таких случаев препятствует признанию выручки от продажи товаров. Она не должна признаваться. Среди них названы следующие:

• организация сохраняет ответственность за качество товара сверх обычных гарантийных обязательств;

• товары должны быть установлены силами и средствами продавца, а установка составляет существенную часть договора, которая еще не выполнена продавцом;

• получение выручки от сделки обусловлено обстоятельствами, которые не зависят от продавца, но препятствуют завершению договора. Например, выручка зависит от производства и продажи товаров покупателем на оборудовании, поставленном продавцом;

• покупатель имеет право расторгнуть сделку по причине, определенной договором, что создает неопределенность в получении продавцом ожидаемых экономических выгод.

Перечисленные причины предопределяют непризнание выручки в момент передачи права собственности на товар или права владения им покупателю.

Выручка от продажи товара в обычных условиях признаётся в день передачи права собственности или владения товаром и отражается в учёте как дебиторская задолженность. Выручка признаётся только тогда, когда имеется достаточная вероятность получить экономические выгоды по данной сделке. При отсутствии такой вероятности выручка не должна признаваться до устранения неопределённости. В случае устранения неопределённости и появления необходимой вероятности получения экономических выгод по сделке выручка должна немедленно признаваться, если соблюдены все остальные необходимые условия. Когда неопределённость в отношении получения денежного или иного возмещения возникает по выручке, уже признанной в учёте, сумма первоначально признанной выручки не корректируется. Дебиторская задолженность по выручке, предстоящей к получению, признаётся в качестве расхода (убытка) в том отчётном периоде, в котором возникла неопределённость и сомнение в её получении полностью или частично (начисляется резерв по сомнительным долгам).

В отечественной практике выручка от продажи товара признанная в день передачи права собственности или владения товаром и отражённая в учёте как дебиторская задолженность будет являться выручкой признанной по моменту отгрузки, так как выручка, признанная по моменту оплаты будет только в том случае, когда денежные средства поступят на счёт предприятия, а потом уже права собственности на товар перейдут к покупателю. Такие два варианта признания момента реализации (в международной практике понятия момент реализации не существует, а существует общее понятие выручка) по отгрузке и по оплате необходимы для того, чтобы гарантировать предприятию оплату за его товары в случае признания момента реализации по оплате.

В международной практике при продаже (реализации) товаров, как видно из рисунка 1.2 одним из обязательных условий считается наличие значительной вероятности поступления экономических выгод, которые организация полагает получить от продажи товаров – этим условием международные компании гарантируют себе выручку от продажи товаров, так как их риски просчитаны и сведены к минимуму. В отечественной практике такое условие отсутствует, так как предприятия не оценивают и не предугадывают себе выручку заранее как это принято в зарубежных странах. Для того, чтобы этот опыт зарубежных стран был применён в наших условиях необходимо стабилизировать деятельность предприятий и налаживать, такие отношения с покупателями товаров (продукции), чтобы можно было заранее предсказать экономическую выгоду от проведенной сделке.

Согласно МБС 18 «Выручка» выручка и расходы, относящиеся к одной и той же операции или сделке, должны признаваться одновременно при отгрузке товара, если соблюдены все другие условия признания выручки. В случаях, когда расходы на продаваемый товар не могут быть надёжно выявлены и оценены, выручка по такой сделке не признаётся, а уже поступившее денежное или иное возмещение по сделке отражается как кредиторская задолженность. Последняя признаётся в качестве выручки только после того, как появляется уверенная возможность соотнесения доходов и расходов по сделке (операции). Расходы, возникающие после отгрузки товара, включая и гарантийные обязательства, могут быть определены расчётным путём или методом распределения и не являются препятствием для признания выручки, если другие расходы определены и оценены с достаточной степенью надёжности.

Продажа с отсроченной отгрузкой по схеме «выписать и отложить» имеет место по сделкам с крупной сложной техникой, транспортировка которой затруднена, требует больших усилий и длительного времени, или по продаже массовых товаров, требующих специальных условий и сооружений для хранения, закупаемых в больших количествах. Продавец по поручению покупателя может отложить отгрузку, принять товар на ответственное хранение и признать выручку от продажи в день получения от покупателя подтверждающих инструкций по отложенной поставке. При этом выручка может быть признана немедленно, если продаваемый товар имеется в наличии, соответствующим образом обозначен и отделён от другого аналогичного товара и в любой момент готов к отправке покупателю или по его поручению любому иному потребителю; если не существует неопределённости по поводу фактической возможности его поставки и применяются обычные условия платежа.

Выручка признается путём отражения в отчётном балансе дебиторской задолженности покупателя, которая закрывается после её оплаты. Отложенный товар списывается на продажи и в отчётном балансе не указывается. Выручка не признаётся, если денежное возмещение по сделке поступило, но товар не готов к поставке. Полученные денежные средства учитываются в качестве аванса или предоплаты и отражаются в составе кредиторской задолженности.

Выручка не признаётся, когда организация-продавец намерена произвести товары в определённый срок, а организация-покупатель выразила намерение их приобрести. Намерение приобрести имеющиеся в наличии товары, подготовленные для продажи, также не являются основанием для признания выручки их производителем.

Отгрузка товара с условием его установки и проверки не влечёт за собой немедленного признания выручки несмотря на то, что товар находится у покупателя под его ответственностью и в его собственности. Выручка может быть признана только после установки и проверки товара, подтверждённых покупателем. Выручка может быть признана немедленно после поставки и принятия товара покупателем, если установка его сводится к несложным процедурам, осуществляется быстро и не требует особой квалификации, а проверка выполняется только для окончательного определения цены или стоимости товара.

В международной практике учёта определены следующие моменты продажи товаров с предоплатой, которые представлены на рисунке 1.3.

Рисунок 1.3 – Продажи с предоплатой

Рассмотрим их подробнее.

1. Продажа с правом отказа покупателя. Если по условиям сделки определено право покупателя отказаться от покупки и вернуть товар продавцу, а ему (продавцу) точно не известны намерения покупателя воспользоваться своим правом отказа, то выручка может быть признана только после получения формального подтверждения о приёмке отгруженных товаров или когда истёк договорный срок возможного отказа.

2. Продажа через посредников, по консигнации или договору комиссии. Факт отгрузки товаров посредникам, консигнаторам или комиссионерам не является основанием для признания выручки от продажи. Она признаётся после продажи товара посредником или консигнатором (комиссионером) третьей стороне на основании документального извещения агента об этом факте.

3. Поставка дилерам и иным посредникам зачастую передаёт им риски и вознаграждения, связанные с правом собственности. Такая сделка позволяет признать выручку от продажи в момент передачи права собственности дилеру или иному формальному посреднику. Для решения вопроса о признании выручки по таким сделкам следует внимательно анализировать договорные условия и возникающие отношения по праву собственности.

Таким образом, из выше изложенного видно, что в международной практике учёта реализации продукции (товаров) используются такие принципы, которые позволяют зарубежным компаниям заранее предсказывать и учитывать свои расходы и доходы (выручку). Сделка (продажа товаров) в зарубежных странах происходит только тогда, когда продавец (производитель) уверен в значительной вероятности того, что он получит экономические выгоды от продажи товаров. Компании в зарубежных странах уделяют этому большое внимание и к своим покупателям относятся разборчиво. В отечественной практике учёта реализации для более строгого учёта оплаты и отгрузки товаров используют два варианта реализации (по моменту оплаты и по моменту отгрузки) – это необходимо для того, чтобы чётко отслеживать цепочку реализации товаров и конечного её результата выручки. Применение зарубежного опыта в признании выручки от товаров на данный момент не возможно, так как в начале отечественным предприятиям необходимо сформировать круг своих покупателей, главным критерием для их подбора должна являться их платёжеспособность, которую необходимо проверять до заключения сделки (договора). Также предприятиям необходимо иметь собственные резервы (резервные фонды), которые в случае образования непредвиденных расходов могли бы поддержать предприятие. Когда будут налажены эти требования, тогда и будет целесообразно перенять международный опыт, который несомненно ускорит и облегчит учёт выручки и работу с покупателями.