Глава 1. Правовые основы уголовной ответственности за нарушение налогового законодательства

1.1 Понятие и виды нарушений налогового законодательства

Под правонарушением в современной юридической науке понимается противоправное (неправомерное), общественно вредное, виновное деяние (действие или бездействие) деликтоспособного субъекта, в результате которого ненадлежащим образом исполняются обязанности, нарушаются закрепленные законодательством права и законные интересы участников каких-либо общественных отношений, за которые в действующем праве установлена юридическая ответственность.

Нарушение налогового законодательства представляет собой любое противоправное виновно наказуемое деяние, совершенное в сфере налогообложения, выражающееся в нарушении налогово-правовых норм, вне зависимости от того, нормами какой отрасли законодательства установлена конкретная ответственность.

Таким образом, нарушение налогового законодательства характеризуется наличием совокупности следующих признаков:

а) это виновное противоправное действие или бездействие;

б) оно направлено на нарушение норм именно налогового законодательства (Налогового кодекса Российской Федерации или иных нормативно-правовых актов в сфере налогообложения);

в) за его совершение предусмотрена ответственность, при этом не важно, ответственность за его совершение установлена налоговым, или административным, либо уголовным законодательством.

Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ «налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность». В число мер юридической ответственности за налоговые правонарушения входит и уголовная.

При классификации нарушений налогового законодательства необходимо различать три вида таких правонарушений:

1) налоговые правонарушения, ответственность за совершение которых установлена НК РФ, которые, в свою очередь, делятся на:

а) общие налоговые правонарушения (налоговые правонарушения налогоплательщиков, налоговых агентов, экспертов, переводчиков, специалистов) и

б) специальные налоговые правонарушения (налоговые правонарушения банков (кредитных организаций);

2) административные правонарушения в сфере налогообложения (ответственность за совершение которых установлена Кодексом об административных правонарушениях Российской Федерации);

3) уголовные преступления в сфере налогообложения (налоговые преступления, ответственность за которые установлена Уголовным кодексом Российской Федерации).

Основным критерием такой классификации выступает правовая природа правонарушения, определяющаяся тем, каким нормативно-правовым актом установлена ответственность за совершение такого правонарушения – налоговым, административным или уголовным законом.

Рассмотрим белее детально третий вид нарушения налогового законодательства, ответственность за совершение которого предусмотрена УК РФ.

Преступление – это виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом Российской Федерации под угрозой наказания.

Под налоговыми преступлением понимается виновное общественно-опасное деяние (действие или бездействие) в сфере налогообложения, за совершение которого УК РФ предусмотрено наказание.

Налоговое преступление характеризуется исчерпывающим перечнем его признаков:

1) общественная опасность – проявляется в том, что общественно опасное деяние причиняет вред или создает угрозу причинения вреда как напрямую государству (ибо направлено против государственной казны), так и опосредованно – создает угрозу причинения вреда личности и обществу (ибо государственный бюджет является средством финансового обеспечения государством его функций перед обществом и человеком – охранительных, организационных и социальных);

2) противоправность – запрещенность деяния уголовным законом;

3) виновность – российское уголовное законодательство конституционируется на принципе субъективного вменения, т.е общественно опасное деяние признается преступлением лишь с учетом психического отношения лица к действию (бездействию) и преступным последствиям в форме умысла или неосторожности (ст.4-7 УК РФ);

4) наказуемость – только запрещенное уголовным законом под угрозой наказания деяние признается преступлением.⁵

Все эти признаки должны быть обязательно присущи совершенному деянию признаваемому налоговым преступлением.

В Уголовном кодексе Российской Федерации, принятом Государственной думой 24 мая 1996 г. и подписанный Президентом РФ 13 июня 1996 г., с изменениями от 08.12.2003 г., существует 4 статьи, в диспозиции которых описываются нарушения налогового законодательства, за которые предусмотрена уголовная ответственность: ст.198 – уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, ст.199 – уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с юридического лица, ст. 199.1 – неисполнение обязанностей налогового агента, ст. 199.2 – сокрытие денежных средств, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

Однако не только указанные преступления можно отнести к категории «налоговых», составы указанных преступлений в качестве объективной стороны подразумевают уклонение от исполнения налоговых обязанностей возложенных на налогоплательщика (налогового агента) НК РФ.

Существуют более серьезные нарушения налогового законодательства, которые также причиняют значительный ущерб госбюджету. Положение статьи 165 НК РФ, предусматривает возможность возмещения из государственного бюджета сумм налога на добавленную стоимость. Зачастую злоумышленники используют данную возможность в целях неправомерного завладения бюджетными денежными средствами, в связи с тем, что указанное хищение совершается путем обмана или злоупотребления доверием, то оно зачастую квалифицируется как мошенничество по ст.159 УК РФ.

Также формально к категории налоговых преступлений можно отнести преступления связанные с реализацией товаров с поддельными федеральными специальными и (или) акцизными марками (ст.327-1 УК РФ), так как НК РФ также регламентирует порядок реализации подакцизных товаров, товаров, с реализации которых в госбюджет уплачивается акцизный сбор.

Все вышеуказанные преступления официально входят в число профильных преступлений, выявление и расследование которых является основной задачей подразделений ФСЭНП МВД России.

Таким образом, преступления связанные с нарушениями налогового законодательства («налоговые преступления») можно отнести к трем категориям:

1. уклонение от исполнения налоговых обязанностей (по удержанию, исчислению и перечислению налогов и (или) сборов) возложенных на налогоплательщика (налогового агента) (ст.ст. 198, 199, 199¹ и 199² УК РФ);

2. хищение бюджетных денежных средств по (ст.159 УК РФ);

3. связанных с нарушениями порядка реализации подакцизных товаров (ст.327-1 УК РФ).

При кажущейся схематической простоте налоговой системы, особенно в части приведения в действие механизма принуждения и реализации ответственности за налоговые преступления, оказывается, что система в ее частностях скрывает целый ряд противоречий и недосказанностей, которые используются недобросовестными налогоплательщиками для «бегства от налогов».

Рассмотрим наиболее опасные по своей распространенности составы преступлений предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ.

Существуют три способа уклонения от уплаты налогов:

1. Путем сокрытия дохода (прибыли), сокрытия других объектов налогообложения. Данный способ уклонения зачастую связан с грубейшими нарушениями ведения бухгалтерского и налогового учетов, не отражением и неоприходованием наличной выручки и иного дохода, в том числе полученного в виде материальной выгоды;

2. Неправомерного завышения себестоимости произведенных работ (товаров, услуг). Данный способ характеризуется более сложными схемами вывода активов и списания затрат не связанных с производственной и предпринимательской деятельностью, занижением налоговых баз и вуалированием неправомерных финансовых операций;

3. Посредством неправомерного использования налоговых льгот, фактически то же самое занижение налоговой базы на сумму неправомерно примененных налоговых льгот.