Глава 2. Проблемные вопросы квалификации уклонения от уплаты налогов и (или) сборов (статья 199 ук рф)

2.1 Проблемы квалификации налоговых преступлений по обязательным и факультативным признакам

Отсутствие единого критерия оценки правомерности расходования денежных средств налогоплательщиков - юридических лиц при наличии задолженности перед бюджетом.

Определенные трудности вызывает определение понятия «сокрытие денежных средств, либо имущества, за счет которого должно осуществляться взыскание налогов». Так существует мнение, согласно которому неисполнение требований ст. 855 ГК РФ путем расходования средств предприятия либо перечисления денег, минуя счет недоимщика, с их полным отражением по бухгалтерским учетам состава указанного преступления не образует. Только неотражение указанных расчетов в бухгалтерском учете может быть признаком преступления, предусмотренного ст. 1993 УК РФ. Вместе с тем сформировалась и противоположная точка зрения по данному вопросу, а именно: если предприятие производит расчеты, минуя, расчетный счет, и при этом отражает операции в своем учете, указанные действия образуют состав преступления, предусмотренный ст. 199 УК РФ, поскольку предприятие совершает сокрытие денежных средств, т.е. уводит их из-под механизма принудительного взыскания недоимки.

Однако сегодня нет единого критерия оценки правомерности расходования денежных средств налогоплательщиков – юридических лиц при наличии задолженности перед бюджетом. Ссылки на очередность платежей, предусмотренную ст. 855. ГК РФ, уже практически не принимаются во внимание прокуратурой и судом. По нашему мнению, при возбуждении, уголовного дела по фактам сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и (или) сборах должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, необходимо устанавливать личную корыстную заинтересованность должностных лиц организаций в получении имущественной выгоде расходовании указанных средств на личные нужды или их присвоении.

В связи с этим достаточно часто на практике приходится разрешать вопрос, распространяется ли предусмотренная ст. 199 УК РФ уголовная ответственность на лиц, которые нарушают установленную очередность списания денежных средств со своих счетов, направляя денежные средства не на погашение налоговой недоимки, а, например, на хозяйственные нужды? С нашей точки зрения, все зависит от корыстной заинтересованности конкретного руководителя. Если деньги, подлежащие внесению в бюджет, направляются на приобретение дорогостоящей мебели, автотранспорта, оплату командировок, то, конечно же, для таких руководителей уголовная ответственность должна наступать.

Как правило, из предыдущего вопроса следует еще один: а если деньги идут на покупку комплектующих или оплату коммунальных платежей? В данном случае, если это какая-то продукция, необходимая в производственном процессе, то в данном случае - сначала налоги, потом комплектующие. Однако, если погашается задолженность по электроэнергии, в результате чего создаются условия для дальнейшего функционирования предприятия, то, здесь с применением уголовного преследования надо быть весьма острожным. В принципе, в данном случае может идти речь и о ситуации крайней необходимости, предусмотренной в уголовном законодательстве.

При этом к ситуации крайней необходимости никак не привязать перечисление денежных средств, например, на социально полезные цели (нужды детского сада или детского дома). Можно найти много учреждений социальной защиты, нуждающихся в спонсорской помощи. Однако государство не должно давать налогоплательщику свободу выбора направлять денежные средства, подлежащие внесению в бюджет в качестве налогов, на какие то иные цели.

В противном случае это, к сожалению, может перерасти в очередной вид бизнеса. В любой отрасли и в любом деле, даже самом благородном находятся свои любители схем и оптимизаторы.

Наличие умысла - обязательное условие привлечения к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений.

Основываясь на практике, необходимо отметить, что ранее многие обвиняемые по советам своих адвокатов ссылались на отсутствие умысла на совершение данного преступления, вследствие незнания императивных публично-правовых норм налогового законодательства. Однако в ходе, допросов, следователям налоговой полиции, было нетрудно подвести обвиняемых к обсуждению социальной рекламы, размещенной на улицах и практически во всех СМИ, подчеркнув, таким образом, их осведомленность о необходимости уплаты и декларирования подоходного налога.

Наступление уголовной ответственности за совершение налогового преступления возможно лишь при наличии в действиях субъекта прямого умысла на совершение уклонения от уплаты налогов, что составляет субъективную сторону налогового преступления.

Умысел - это наиболее распространенная в законе и на практик форма вины. Анализ показывает, что из каждых десяти преступлений около девяти совершается умышленно. В ст. 25 УК РФ законодатель впервые закрепил деление умысла на прямой» и косвенный. Преступление признается совершенным с прямым умыслам, если лицо, его совершившее, осознавало:

• общественную опасность, своего действия (бездействия);

• предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий;

• желало наступления этих последствий.

Следует отметить, что в соответствии с требованиями законодательства обязанность правильного составления отчетности и своевременного, ее представления в налоговые органы возложена на налогоплательщика. Поэтому представляя заведомо ложные сведения об объекте налогообложения, лицо сознает что дезинформирует (обманывает) государство в лице налоговых органов, и желает этого. Целью этих действий является снижение размера налогов, подлежащих уплате в бюджет, или полное избежание обязанности по их уплате. Мотивы и цель совершения такого деяния имеют значение для правовой оценки вопроса о вине, степени общественной опасности, характеристике личности субъекта.

Сознание общественно-опасного характера совершаемого деяния нанесение экономического ущерба «государству и невыполнение конституционной публично-правовой обязанности по уплате налогов и предвидение его общественно опасных последствий не поступление налогов в бюджеты) образуют интеллектуальный элемент прямого умысла при совершении налогового преступления, а желание наступления указанных последствий относится к волевой сфере психической деятельности и составляет волевой элемент прямого умысла.

Под предвидением общественно опасных последствий следует понимать мысленное представление виновного о том вреде, который он при чинит совещенным им уклонением от уплаты налогов общественным отношениям, возникающим по поводу уплаты налогов, поставленных под защиту уголовного закона.

При прямом умысле предвидение включает, во-первых, представление о фактическом содержании предстоящих изменений в объекте посягательства (действующий порядок налогообложения), во-вторых, понимание их социального значения, т.е. вредности для общества, в-третьих, осознание причинно-следственной зависимости между действием или бездействием и общественно опасными последствиями. Помимо деления умысла на виды в зависимости от особенностей их психологического содержания, теория и практика уголовного права знают и иные классификации видов умысла. Так, по моменту возникновения преступного намерения преступного намерения умысел подразделяется на: заранее обдуманный и внезапно возникший. Заранее обдуманный умысел характерен тем, что намерение совершить преступление осуществляется через более или менее значительный промежуток времени после его возникновения. Во многих случаях заранее обдуманный умысел свидетельствует о прочной установке, иногда настойчивости субъекта в достижении преступных целей и, следовательно, заметно повышает общественную опасность, как преступления, так и самого виновного.

Говоря о степени вины при совершении налоговых преступлений, необходимо отметить, что данные преступления, как правило, совершаются с заранее обдуманным умыслом. Как показывает практика, многие предприниматели решают вопрос о том, платить или не платить налоги, еще на стадии вложения денежных средств в бизнес и принятия решения об окупаемости того или иного проекта.

Нередко заранее обдуманный умысел свидетельствует о высоком интеллектуальном уровне виновного или об изощренности способов достижения преступной цели, которые могут проявляться в применении хитроумных способов уклонения от уплаты налогов, в использовании для достижения преступной цели других лиц, не сознающих своей роли в совершаемом преступлении, в использовании поддельных документов и т.п.

Обобщая вопрос определения наличия умысла при квалификации налоговых преступлений, необходимо отметить, что, прежде всего, нужно обратить внимание на рассмотренные выше элементы прямого умысла.

Действительно, в большинстве случаев субъект сознательно совершает какие-либо действия по обману налоговых органов, предвидя, что тем самым он избежит уплаты налогов, и стремится к этому. Предвидение виновным лицом конечной цели своих преступных действий и желание ее достижения в обязательном порядке должно быть доказано в ходе предварительного следствия.

В апреле 2001 года в отношении руководителей одного из крупных банков по признакам состава преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 199 УК РФ, было возбуждено уголовное дело.⁶ Основанием для возбуждения уголовного дела послужили материалы выездной налоговой проверки по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налога на пользователей автодорог за 1998—2000 годы.

В ходе проверки было установлено, что в нарушение п. 2 ст.5 Закона РФ «О дорожных фондах в Российской Федерации» от 18 октября 1991 г. №1759-1 (с изменениями), начиная со 2 квартала 1998 года налог на пользователей автомобильных дорог исчислялся по ставке 0,5% в Федеральный дорожный фонд и 1,25% в территориальный дорожный фонд. При этом в соответствии с указанным Законом ставка налога, подлежащего уплате в ТДФ, составила 2%.

В соответствии с Законом РФ от 27 июня 1998 г. № 93-ФЗ «О внесении изменений в Закон «О дорожных фондах в Российской Федерации», принятым во исполнение Закона РФ от 26 марта 1998 г. № 42-ФЗ «О федеральном бюджете на 1998 г.» ставка налога, подлежащего уплате в территориальный фонд Москвы, установлена, начиная со 2 квартала 1998 г., в размере 2%. При этом субъекты РФ уполномочены повышать (понижать) ставку налога в пределах 50% от ставки, установленной федеральным законом. При использовании субъектом своего права на повышение (понижение) ставки налога можно считать, что такая ставка установлена субъектом РФ. Законом Москвы от 3 февраля 1999 г. «О ставках налогов, взимаемых в дорожные фонды» ставка не повышена и не понижена, а установлена в соответствии с федеральным законом.

Банк же в целях налоговой минимизации посчитал, что он может уплачивать налог по прежней ставке — 1,25% в период, когда федеральным законом была установлена ставка 2%. В результате неправильно примененной ставки налога банк не исчислил и не уплатил налог в территориальный дорожный фонд за 1998-2000 годы в сумме около 10 млн. рублей.

О наличии в действиях руководства банка умысла на уклонение от уплаты налогов свидетельствовало наличие письма налоговой инспекции, адресованного генеральному директору банка, в котором разъяснялось, что при определении ставки налога, исчисляемого в дорожный фонд г. Москвы, применяется ставка федерального налога. Однако перерасчет банком не делался, а налог платился по старой ставке, что и выявила документальная проверка, проведенная в январе-марте 2001 года. Таким образом, у банка имелось более полутора месяцев для исправления создавшейся ситуации и подготовки уточенных расчетов налога и внесения недоплаченных сумм в бюджет. Руководители же банка, рассчитывая на то, что указанные факты никто не выявит, необходимых действий не предприняли. Состоявшиеся два заседания Арбитражного суда полностью подтвердили позицию налогового органа.

Следует отметить, что вопрос определения умысла при совершении уклонения от уплаты, налогов стал предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ постановления от 29 мая 2003 г., «По делу о проверке конституционности положения статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Новиковой, Р.В; Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова».

Обращение граждан в Конституционный Суд РФ было продиктовано, тем, что, по мнению названных выше лиц, диспозиции статьи 199 УК РФ не обеспечивают однообразного толкования закона. Доказывание умысла лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, не определено конкретным перечнем и не обосновано конкретной нормативной базой, многое отнесено законодателем начисто субъективную оценку следователя, ведущего предварительное расследование, а также субъективную оценку работников прокуратуры и суда.

Действительно, с начала 2000 года в работе оперативных и следственных подразделений органов налоговой полиции стал прослеживаться явный сдвиг в сторону выявления преступлений, связанных с уклонением от уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ. В некоторых подразделениях ФСНП России, в производстве следствия находилось до 80% дел указанной категории. В 2001 году большинство уголовных дел (около 60%) были возбуждены в связи с наличием у организаций простой недоимки. Другие же сферы деятельности субъектов налогообложения исследовались слабо.

Поэтому в постановлении Конституционного Суда РФ отмечается, что, то обстоятельство, что в диспозиции ст. 199 УК РФ использован термин «уклонение», указывающий на. определенную цель совершаемого деяния — избежать уплаты законно установленных налогов, свидетельствует о том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла (ч. 2 ст. 25 УК РФ), который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога.

Следовательно, применительно к Преступлению, предусмотренному ст. 199 УК РФ, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено, на избежание уплаты; налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил.. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога (п. 1 ч. 1 ст. 73 УПК РФ).

Кроме того, Конституционный Суд РФ отметил, что из п. 5 ч. I ст. 73 УПК РФ и ст. 111 НК РФ следует, что установлению подлежат и обстоятельства, наличие которых исключает привлечение лица к уголовной ответственности за совершение данного преступления (в частности, стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции).

В резолютивной части вышеуказанного Постановления Конституционный Суд РФ отметил, что положение ст. 199 УК РФ об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в, бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные, фонды с организаций, совершенное в крупном или особо крупным размере, не нарушает конституционные гарантии прав и свобод человека и гражданина постольку, поскольку названное положение — по-своему конституционно-правовому смыслу в системе действующих правовых норм — предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил. Следует подчеркнуть, что такая редакция постановления вызвала разочарование не только у лиц, инициировавших обращение в Конституционный Суд РФ, но также и у сторонников декриминализации налоговых преступлений, которые отмечают, «...что ничего нового в практику применения закона это не внесет. Для возбуждения уголовного дела, как и раньше, достаточно установить факт неуплаты налога. Доказательство, что это сделано умышленно, потребуется лишь на стадии передачи дела в суд. А до этого времени органы МВД могут проводить любые следственные действия, добывая доказательства умысла. Доказывать, что злого умысла не было, по-прежнему должен будет обвиняемый»^7.

По вопросу разграничения умысла и совершения ошибок,- отметим также и мнение Б.В. Волженкина, который считает, что «... Не своевременная подача декларации о доходах, не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, а равно искажение данных о фактически полученных доходах и понесенных при этом расходах, происшедшее по ошибке, не влекут уголовной ответственности»⁸.

Данное мнение является; безусловно, правильным. Однако надо разобраться, как все же понять, где есть умысел на уклонение от уплаты налога, а где ошибка; так как, если полагаться только на объяснения налогоплательщика, то вряд ли кто-либо сам признается, что умышленно хотел внести в декларацию заведомо искаженные данные или совершить уклонение от уплаты налога путем непредставления декларации.

В части касающейся несвоевременной подачей или неподачей налоговой декларации и иных документов хочу привести следующий пример из практики правоохранительных органов.

В частности в результате проведенных оперативно – розыскных мероприятий в отношении ЗАО «АЛНИТА» получена информация, имеющая признаки преступления, связанного с нарушением законодательства РФ о налогах и сборах, а именно: неполная уплата налога на добавленную стоимость в результате занижения налогооблагаемой базы за 2004 г.

За проверяемый период ЗАО «АЛНИТА» осуществляло деятельность по эксплуатации инженерных инфраструктур городов и других населенных пунктов на основании предоставленной лицензии № 011991 серии МЖИЛ со сроком действия с 01.06.2001г. по 01.06.2004г.

ЗАО «АЛНИТА» на основании договора подряда №2/30 от 01.12.04г. с Заказчиком ГУП ДЕЗ района «Западное Дегунино» приняла на себя обязательство своими силами и средствами выполнить работы по содержанию, ремонту и эксплуатации жилого фонда и содержание внутридомовых территорий, в соответствии с заданием Заказчика и условиями конкурса.

Данные работы Заказчик принимал от подрядчика ЗАО «АЛНИТА» по Актам выполненных работ, выставленным счет – фактурам и оплачивал средствами городского бюджета.

Согласно полученным объяснениям от 26.06.2005 г. гр. Беловой Е. А. ЗАО «АЛНИТА» субподрядные договора не заключало, все работы по содержанию, ремонту и эксплуатации жилого фонда внутридомовых территорий выполняло своими силами и средствами.

На основании запроса для проверки были представлены документы отражающие финансово – хозяйственную деятельность ЗАО «АЛНИТА» (авансовые отчеты, платежные поручения карточки счета 50, акты выполненных работ, счет – фактуры), декларации по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость за 2004г. не предоставлены.

Произведен осмотр заверенных копий документов (составлен АКТ от 30.05.2005г.) предоставленных генеральным директором ЗАО «АЛНИТА» Мустаевой Т. А. Первичные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская и налоговая отчетность за 2004 год предоставлены в имеющемся объеме и другие документы в организации отсутствуют.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 г., с изменениями и дополнениями, вступившими в силу с 01.01.2004г., бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций.

Таким образом, видно, что книга покупок и книга продаж (на основании которых составляется декларация по НДС) должным образом не велись.

На основании ст. 143 НК РФ ЗАО «АЛНИТА» является плательщиком налога на добавленную стоимость.

На основании ст. 164 НК РФ для налогообложения применяется налоговая ставка 18%. Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

На основании ст. 163 НК РФ налоговый период устанавливается календарный месяц или квартал.

Согласно п.5 ст.174 НК РФ налогоплательщики обязаны предоставить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок непозднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно письму ИФНС России № 43 по г. Москве последнюю отчетность ЗАО «АЛНИТА» предоставила за 2003г., отчетность за 2004г. организация в ИФНС не предоставляло.

Таким образом, установлено, что за проверяемый период ЗАО «АЛНИТА» занималось предпринимательской деятельностью, бухгалтерский и налоговый учет операций не велся, в ИФНС организация не отчитывалась.

На основании приказа об учетной политике, а также в соответствии ст. 167 НК РФ учет налога на добавленную стоимость ведется по «отгрузке».

Согласно п.2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг) полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

На основании вышеизложенного начисление налога на добавленную стоимость ЗАО «АЛНИТА» за исследуемый период производилось по ставке 18% на основании первичной документации подтверждающей доход налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг).

Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Согласно ст. 169 НК РФ счета-фактуры должны быть составлены и выставлены в порядке, установленном п. 5 и п.6 настоящей статьи, а также подписаны руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации.

На основании вышеизложенного, НДС к возмещению принимался на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком ЗАО «АЛНИТА» товаров (работ, услуг).

В ходе исследования предоставленных счет – фактур установлено, что ЗАО «АЛНИТА» приобрела товар (услуги, работы) облагаемый налогом на добавленную стоимость за 2004г. на сумму 2 231 204,15 руб. в т.ч. НДС 340 353 руб.

Таким образом, в нарушении ст. 153 НК РФ ЗАО «АЛНИТА» занизило налогооблагаемую базу путем непредставления деклараций, что привело к неуплате (неполной уплате) налога на добавленную стоимость за 2004г. в размере – 3 932 041 руб.

Согласно письма № 17-76/4123дсп от 15.08.2005г. из ИФНС России №43 по г.Москве последняя отчетность предоставлена за 2003г.; за 2004г. и 2005г. отчетность организация не предоставляло. Сумма уплаченных налогов за 2004г. составляет 2 778 145 руб.; за 2005г. – 4 639 997 руб. На основании карточек лицевого счета ООО «Алнита» налог на добавленную стоимость и налог на прибыль за 2004г. не начисляло и не уплачивало.

Также в ходе проверки банковской выписки по лицевому счету № 40702810138080100006 за период с 01.01.2004г. по 28.06.2005г., было установлено, что ЗАО «АЛНИТА» заплатило в государственные и негосударственные бюджеты налоги начисленные за период 2004г.: ЕСН, ПФР, НДФЛ и Проф. Взносы (как налоговый агент), а также пени по этим налогам на общую сумму 9 951 956 руб. НДС и налог на прибыль ЗАО «АЛНИТА» не платило.

На основании вышеизложенного, сумма налогов, подлежащих уплате ЗАО «АЛНИТА» в бюджет за период 2004г. составила 3 932 041 руб.

Материал проверки представлен в Прокуратуру САО г. Москвы по результатам его рассмотрения вынесено постановления об отказе в возбуждении уголовного дела ввиду отсутствия сведений указывающих на наличие умысла генерального директора, материал был направлен для проведения дополнительных мероприятий.

В результате проведенных ОРМ в соответствии с указаниями Прокуратуры САО г. Москвы произведен опрос гражданки Муставаевой Т.А. – генерального директора ЗАО «Алнита» в результате которого она сообщила, что она, зная о свих обязанностях закрепленных в Законе РФ «О бухгалтерском учете» и Налоговом кодексе РФ осуществляла руководство финансово-хозяйственной деятельности фирмы с целью получения прибыли, в виду того, что фирма испытывала некоторые финансовые затруднения она не уплатила налог на добавленную стоимость, но собиралась его уплатить позже, но в виду того, что она боялась налоговых санкциях, зная о том что обязана предоставлять в налоговые органы налоговую отчетность она уклонилась от подачи налоговой декларации ссылаясь на опасение привлечь внимание сотрудников налоговых органов к получаемым ее фирмой налогам и спровоцировать камеральную проверку.

Также были получены должностные инструкции генерального директора ЗАО «Алнита» с соответствующими отметками об их ознакомлении согласно п.3.1 которых генеральный директор нес персональную ответственность за оформление и предоставление в налоговые органы налоговой и бухгалтерской отчетности.

По результатам дополнительных мероприятий в отношении генерального директора ЗАО «Алнита» Мустафаевой Т.А. возбуждено уголовное дело по факту совершения преступления предусмотренного п. «б» ч.2 ст.199 УК РФ, т.е. уклонения от уплаты налогов с организации совершенного в особо крупном размере.

Позиция прокуратуры к предъявляемым требованиям обуславливается тем, что в практике федеральных судей г. Москвы оправдательные решения по налоговым составам в частности ст.199 УК РФ выносились в основном из-за отсутствия доказательственной баз указывающей на прямой умысел лица.

Правоприменителю необходимо отличать налоговое правонарушение от налогового преступления (которое, как правило, вытекает из налогового правонарушения, содержит некоторые его признаки), ошибки, допущенные при учете доходов и исчислении налога, от способов уклонения от уплаты налога. Поэтому весьма важно внимательно, шаг за шагом восстанавливать всю картину налогового преступления, выявлять противоправность деяния, способы его совершения, преступный умысел субъекта.

В случаях, когда причиной неисполнения или нарушения положений налогового законодательства являются ошибки, заблуждение налогоплательщика относительно порядка исполнения норм налогового законодательства, уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов наступать не должна.

Уголовная ответственность сотрудников консультационных фирм за уклонение от уплаты налогов.

Вопрос ответственности консультационных фирм за уклонение от уплаты налогов тесно связан с, проблемой определения субъекта ответственности за налоговые преступления.

К уголовной ответственности за соучастие в уклонении от уплаты налогов, могут быть привлечены только служащие консультационной фирмы, давшие конкретные советы, указания по совершению действий, направленных на уклонение от уплаты, налогов в крупных или особо крупных размерах.

В связи с этим представляется неправильной точка зрения авторов одного из учебников, согласно которой к ответственности могут быть привлечены иные бухгалтерские организации, обязанные уплачивать налоги и представлять сведения о доходах или расходах в налоговые органы⁹. Опровергают это и основополагающие принципы российского уголовного права, в соответствии с которыми субъектами уголовной ответственности могут быть только вменяемые, физические лица, достигшие установленного возраста (ст. 19 УК РФ). Таким образом, ответственность бухгалтерской организации по УК РФ наступить не может. Остается предполагать, что авторы имели в виду должностных, лиц каких-то иных бухгалтерских организаций, которые, вероятно, могли быть привлечены на договорной основе к ведению бухгалтерского учета или осуществлению аудита и способствовали уклонению от уплаты налогов советами и указаниями.

Пункт 1 ст. 6 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»¹⁰ устанавливает, что ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства; при выполнении хозяйственных операций несут руководители этих организаций, которые могут в зависимости от объема учетной работы передать на договорных началах ведение бухгалтерских учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту.

Однако здесь необходимо отметить, что подобные организации и специалисты, как правило, работают с документацией, которую им предоставляет клиент, то есть составляют бухгалтерскую отчетность на основе первичной финансовой отчетности. Таким образом, если искажены первичные документы (справки договоры; счета, накладные, инвойсы и т.д.), то, будет искажена и бухгалтерская отчетность. В данном случае об ответственности консультантов не может идти и речи.

К тому же нередко клиенты сами просят консультанта подсказать ту или иную схему по минимизации налоговых платежей или даже по уклонению от уплаты налогов. Конечно, консультант по налоговым вопросам в. определенных случаях может посоветовать уклониться от уплаты налогов или умышленно исказить данные бухгалтерского учета. Ведь подчас сложно с достаточной определенностью провести границу между консультацией по вопросам налогообложения и участием в намерениях клиента минимизировать налоги, с одной стороны, и между участием в преднамеренном уклонении от уплаты налогов, с другой стороны. Консультант по налоговым вопросам зачастую может, защитите себя от нарушения совокупности уголовно-правовых норм,- регулирующих ответственность за налоговые преступления лишь отказавшись от выполнения своих полномочий. Однако на этот шаг не должен решаться скоропалительно. Только тогда, когда его клиент требует от него в конкретной форме стать соучастником или пособником налогового преступления, он должен отказаться от выполнения своих обязанностей, предупредив клиента об опасности быть привлеченными уголовной, ответственности.

Также и в случае, если коллеги выявят брак работе консультанта, например, занижение или завышение некоторых, показателей в пользу клиента, консультант не должен бояться скомпрометировать себя и скрывать допущенный просчет от клиента.

Кратко затронем вопрос ответственности фирм, оказывающих услуги,- по оптимизации налогообложения. Многих налогоплательщиков интересует, несут ли какую-либо ответственность такие фирмы в случае, если их советы окажутся непрофессиональными, а сам налогоплательщик будет привлечен к налоговой или уголовной ответственности за использование рекомендованных схем? В данном случае на предварительном следствии должно быть доказано, что сотрудники консультационной фирмы:

а) склонили должностное лицо организации-налогоплательщика на совершение действий, которые привели к уклонению от уплаты налогов в крупном или особо крупном размере;

б) не только советами и иными действиями склонили должностных лиц на вышеуказанные действия, но и руководили ими;

в) не отказали должностному лицу организации-налогоплательщика, когда последний обратился в фирму для получения советов по совершению конкретных действий, приведших к уклонению от уплаты налогов, т.е. фактически предоставили ему схему уклонения. Консультационная фирма .дорожащая своей репутацией и именем, вряд ли станет предлагать своему клиенту незаконные схемы минимизации налогов. И все же налогоплательщикам стоит особое внимание обратить на договору заключаемый с консультационной фирмой, предусмотрев в нем положения о том, что действия и советы консультанта не должны повлечь для налогоплательщика неблагоприятных последствий.

Перед налогоплательщиком сегодня не стоит проблемы выработки и поиска схем налоговой оптимизации. На рынке действует множество консультационных, юридических, аудиторских и иных фирм, предоставляющих подобные услуги. Как говорится, было бы желание сэкономить, на налогах, а уж как это сделать, подскажут специалисты. Многие из них предлагают уже опробованные и проверенные схемы, некоторые же придумывают свои ноу-хау в данной области.

Специалисты, предлагающие схемы налоговой оптимизации, должны - отвечать за их юридическую чистоту и последствия их применения, быть готовыми отстаивать позиции налогоплательщика не только перед налоговыми органами, но и в судах, так как некоторые налоговики, к сожалению, все еще руководствуются собственным видением закона при осуществлении мероприятий налогового контроля.

Специалисты, занимающиеся защитой прав налогоплательщиков, считают, что «...к доказательствам умысла в действиях нарушителей требований налогового законодательства допустимо причислить: установленные следствием фактические данные о ведении в целях искажения отчетности «черновой бухгалтерии», отражающей реальное положение дел в организации; введение в документооборот фиктивных документов, искажающих финансовые показатели работы юридического лица, систематическое нарушение налогового законодательства, осуществляемое вопреки разъяснениям и указаниям налоговых органов, аудиторских «организаций и других компетентных специалистов. Налоговые нарушения, в основании которых лежат незнание или противоречивость, законодательных актов, математические, методические и прочие ошибки, неверные консультации и рекомендации сторон или не могут влечь за собой привлечение к уголовной ответственности».¹¹

Однако, с нашей точки зрения, все было бы совсем просто, если следовать данному правилу. В этом случае самым весомым аргументом в ответ на предъявляемые налоговыми и правоохранительными органами претензии стала бы ссылка на «неверные консультации сторонних лиц». В следственной практике они нередко еще называются «неустановленными».

Конечно же, ссылки на чьи-либо консультации не могут свидетельствовать о наличии или отсутствии умысла на совершение налогового преступления. Налогоплательщик обязан учитывать, с кем он консультируется, какие получает рекомендации и как их воплощает в жизнь. Любая, хоть как-то уважающая себя консультационная или аудиторская фирма или специалист гарантируют законность своих консультаций.

Почему налогоплательщик обращается за помощью в сторонние специализированные организации? Потому, что либо сам, не знает, правильно ли ведет бухгалтерский учет в целом, либо хочет минимизировать свои налоги, либо просто не уверен в своих специалистах и хочет их проверить с помощью других профессионалов. При этом в случае, если ошибется консультационная фирма, отвечать перед уголовным законом им, скорее всего, придется вместе.