1.2 Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов

Существенным нововведением Налогового кодекса РФ является установление в нем способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (ст. 72 НК РФ). Это сделано в целях предотвращения или уменьшения тех негативных последствий, которые могут возникнуть у государства в связи с полной или частичной неуплатой налогов (сборов) обязанными лицами.

Представляется, что способы обеспечения - это установленные законом специальные меры воздействия, стимулирующие надлежащее исполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов или иным обязанным лицом) налоговой обязанности. В частности, они состоят в возложении на налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) дополнительной обязанности в случае ненадлежащего исполнения налоговой обязанности, в возложении такой обязанности на третье лицо или в исполнении налоговой обязанности за счет стоимости ранее зарезервированного имущества.

При установлении таких способов обеспечения обязанностей учитывались соответствующие нормы гражданского законодательства (гл.23 ГК РФ), традиционно включающие правила о неустойке, залоге, поручительстве, банковской гарантии и других способах обеспечения исполнения обязательств частноправового характера. Что касается публично-правовых отношений, основанных на власти и подчинении, то определенный опыт и специфика применения некоторых из перечисленных способов в рамках таких отношений был отражен в таможенном законодательстве Российской Федерации. В этой связи следует упомянуть разработанное на основе Закона РФ от 29 мая 1992 г. "О залоге" и ТК РФ Положение об использовании залога таможенными органами Российской Федерации, утвержденное Приказом Государственного таможенного комитета РФ от 22 февраля 1994 г. N 71 (действует в части, не противоречащей ГК РФ), а также разработанное в соответствии с ГК РФ и ТК РФ Временное положение об использовании таможенными органами договоров поручительства при транзите и доставке товаров под таможенным контролем, утвержденное Приказом Государственного таможенного комитета РФ России от 14 мая 1996 г. N 287.

Перечень способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов в соответствии с НК РФ включает следующие меры: 1) залог имущества; 2) поручительство; 3) пеня; 4) приостановление операций по счетам в банке; 5) наложение ареста на имущество налогоплательщика.

Именно эти способы законодатель посчитал наиболее эффективными с точки зрения целей налогового регулирования. Ни налоговые органы, ни тем более налогоплательщики не могут использовать другие способы обеспечения исполнения налоговой обязанности, кроме указанных в гл.11 НК РФ. Напротив, гражданское законодательство (п.1 ст.329 ГК РФ) предусматривает возможность установления разнообразных способов обеспечения обязательств не только в законе, но и в договоре. Такое различие связано с публичным характером налоговых отношений.

Однако из указанного общего правила установлено одно исключение. Другие меры обеспечения соответствующих обязанностей, не поименованные в п.1 ст.72 НК РФ, могут применяться только в соответствии с российским таможенным законодательством и в части налогов (сборов), подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Речь идет, например, о банковской гарантии, которая нередко применяется в практике таможенных органов. Таможенные органы ведут специальный реестр банков и иных кредитных учреждений, которые могут выступать в качестве гаранта перед таможенными органами в соответствии с правилами, утвержденными Приказом Государственного таможенного комитета РФ от 19 сентября 1995 г. N 580.

Употребление в п.1 ст.72 НК РФ слова "могут" указывает на возможность (но необязательность) применения какого-либо способа обеспечения исполнения соответствующей обязанности.

Однако в законе не указываются органы и лица, в компетенции которых находится выбор конкретного способа, а также критерии, которыми следует при этом руководствоваться. Между тем целесообразно учитывать особенности каждого из предусмотренных в ст.72 НК РФ способов применительно к налоговым отношениям и различным ситуациям, ведь в конечном счете публичный интерес состоит в своевременном поступлении налогов (сборов) в бюджет.

Пункт 2 ст.72 определяет соотношение НК РФ и российского таможенного законодательства по рассматриваемому вопросу. Общие положения о способах обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов), включая порядок и условия их применения, должны устанавливаться исключительно в Налоговом кодексе (гл.11).

В таможенном законодательстве России могут устанавливаться специальные правила:

1) о дополнительных (помимо перечисленных в гл.11 НК РФ) способах обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, подлежащих внесению в бюджет в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации;

2) о порядке и условиях применения указанных способов обеспечения. Состав актов такого законодательства, где следует предусматривать эти особые нормы, изложен в ст.5 ТК РФ (см. также комментарий к п.7 ст.69 НК РФ).

Подводя итог, следует сказать, что налоговое правонарушение – это виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое налоговым кодексом установлена ответственность.