3.2.2. Существенность в аудите

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор, в соответствии с ФПСАД № 4 «Существенность в аудите», в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе БФО [12].

На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты РФ, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета БФО и взаимосвязям между ними.

Аудиторская организация, индивидуальный аудитор оценивают то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

При этом они принимают во внимание две стороны существенности: значение и характер искажений [12].

1. Значение (количество) искажений.

С целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений при разработке общего плана аудита аудиторская организация, индивидуальный аудитор устанавливают приемлемый уровень существенности.

Уровень существенности (далее – УС) – это предельное значение ошибки БФО, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

В зависимости от рассматриваемого аспекта БФО возможны различные УС [12].

Определение приемлемого УС в условиях проверки конкретного клиента имеет основополагающее значение. В зависимости от его значения строятся план и программа аудита, определяются объем и глубина аудиторских процедур. Чем ниже УС, тем подробнее, глубже, объемнее должна быть проверка, тем больше должен быть объем аудиторской выборки. Это приводит к увеличению трудоемкости аудиторской проверки. Поэтому УС должен быть обоснован и выбираться из условий оптимальности планирования.

Законодательно способ расчета УС не регламентирован. Единственно, что определено в ФПСАД № 4, – это то, что приемлемый УС зависит от величины показателей БФО и/или ошибок, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

В практике аудита применяются различные способы расчета приемлемого УС. Он может быть определен по БФО в целом (общий УС), а также в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации (частные УС).

Аудиторская организация, индивидуальный аудитор должны разработать свой порядок нахождения УС и зафиксировать его во внутреннем стандарте аудиторской деятельности.

2. Характер (качество) искажений.

Примерами качественных искажений являются:

‑ недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь БФО будет введен в заблуждение таким описанием;

‑ отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица [12].

Существенность следует принимать во внимание в следующих случаях.

1. При определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур.

Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие показатели БФО проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур.

При планировании аудиторской проверки аудиторская организация, индивидуальный аудитор рассматривают вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение БФО. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

2. При оценке последствий искажений.

По итогам аудита выявляются количественные и качественные искажения БФО. Они могут быть классифицированы как:

‑ существенные и несущественные;

‑ исправимые и неисправимые;

‑ исправленные и неисправленные клиентом;

‑ являющиеся следствием ошибок или недобросовестных действий.

При оценке достоверности БФО аудиторской организации индивидуальному аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

Совокупность неисправленных искажений включает:

‑ конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;

‑ наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (т. е. прогнозируемые ошибки) [12].

Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в БФО. Руководство вправе внести поправки в БФО с учетом выявленных искажений [12].

В том случае, если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в БФО, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения [12].

Поскольку при оценке последствий учитываются количественные и качественные искажения, то на этапе принятия решения о достоверности БФО аудируемого лица аудиторам следует пользоваться следующим алгоритмом:

1. Если одновременно:

‑ отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности, и

‑ качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки БФО от требований нормативных документов по профессиональному суждению аудитора являются несущественными,

то аудитор вправе сделать вывод о том, что БФО аудируемого лица является достоверной во всех существенных отношениях.

2. Если выполняется хотя бы одно из двух следующих условий:

‑ количественные искажения намного больше уровня существенности или

‑ качественные искажения имеют существенный характер,

то аудитор обязан сделать вывод о том, что БФО во всех существенных отношениях не может быть признана достоверной.

3. Если:

‑ количественные искажения либо больше, либо меньше, но в целом близки к уровню существенности и/или

‑ качественные расхождения однозначно не могут быть признаны существенными,

то аудитор, используя свое профессиональное суждение, обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в БФО.