Глава 3. Перспективы использования прогрессивного налогообложения доходов физических лиц в рф

3.1 История применения прогрессивной и плоской шкалы доходов физических лиц в рф

Налоги люди платят испокон веков. Налоги («дань за двенадцать лет», подати, десятины) представляют собой обязательные сборы, взимаемые сильным со слабых обычно под лозунгами «крышевания» то бишь защиты слабых. Защита может быть физическая и духовная (церковная десятина) которая добавилась при князе Владимире Красное Солнышко, великом крестителе Руси к дани на содержание князя и его дружины.

Для любого государства налоговая система наряду с армией всегда являлась одним из краеугольных камней своего существования.

Финансовая система древней Руси стала складываться только к концу IX века после объединения древнерусского государства. Основным источником доходов княжеской казны была ДАНЬ – по сути дела прямой налог. Дань платили мехами или монетами с обитаемого жилища или с дыма.

Татаро-монголы сильно обогатили систему налогообложения на Руси. Так, в частности им мы обязаны целым набором инструментов, которые до сих пор успешно применяются для обеспечения сбора налогов - введение так называемой «переписи населения». Ввели понятие налоговых инспекторов. Провели разграничение налогов на федеральные (которые пересылались в столицу Золотой Орды, город Сарай) и местные, которые оставались в распоряжении сборщиков налогов на местах, ввели понятие «коллективной ответственности», когда за одного провинившегося могли уничтожить всю деревню¹.

Шло время. Вот уже и татарско-монгольское иго осталось в истории. Что же изменилось для основной массы населения? Да особо ничего. «Зачем отказываться от хорошо работающей, отлаженной системы сбора налогов?» - подумали князья - и оставили все как было. Все те же платежи, тот же порядок уплаты, только теперь они не пересылались в Орду, а оставались своим князьям.

В этот период существовали такие налоги:

Налог на строительство городских укреплений;

Налог на возведение построек, в том числе храмов и дворцов для знатных людей;

Налог на благоустройство городских площадей и улиц;

Налог на производство оружия: огнестрельного и холодного;

Налог на налог на жилую площадь;

Налог на приусадебные и дворовые постройки;

Налог на производимые продукты и изделия;

Налог на содержание князя и его резиденций;

Налог на содержание конюшен и много еще чего.

Финансовая и налоговая политика Российского государства начала складываться при Петре I (1672-1725). За время правления Петра вся налоговая система России была несколько раз пересмотрена и изменена. Население в очередной раз переписали. Налоги теперь обязали платить подушно – с каждой души мужского пола, начиная с грудных младенцев и заканчивая столетними стариками. А чтобы поток налогов шел независимо от наличия этой «души» на месте, на случай, если сама «душа» платить не сможет, круговой обязанностью обязали делать это всю семью, в которой эта «душа» проживала.

Для пополнения государственной казны изобретались все новые способы, вводились новые налоги, вплоть до налога на бороды и усы. Были введены такие сборы как подушная подать, гербовый сбор, подушный сбор с извозчиков, налоги с постоялых дворов, печей, кораблей, арбузов, орехов, с церковных верований. В то же время Петром I был принят ряд мер, чтобы обеспечить, как мы сказали бы сейчас, справедливость налогообложения, равномерность налоговых тягот, которые были ослаблены для малоимущих людей. Старания Петра, как и его реформы, мы ощущаем по сей день. Чего стоит один только налог на бани – до сих пор есть деревни, в которых принято мыться 2 раза в год – на Рождество и на Пасху².

В 1914 г. мирное развитие России прервалось, первая мировая война губительно сказалась на финансовом положении страны. Резко выросла бумажно-денежная эмиссия. Чтобы покрывать растущие военные расходы, необходимо было систематически повышать налоги и сборы, вводить новые акцизы. Стремительно росли суммы займов как внутренних, так и внешних. Естественно, что в таких условиях покупательная способность рубля быстро падала, поглощаемая инфляцией. Уменьшался золотой запас России, которым она вынуждена была обеспечивать внешние займы.

Подоходный налог - один из главных налогов в современных государствах. Он возник в 18-19 вв.

В России предпринимались попытки введения подоходного налога. Однако этому препятствовало крепостное право. После его отмены к этому вопросу снова вернулись. Наконец, в 1916 г. был принят подоходный налог со сроком начала взимания в октябре 1917 г. В связи с революционными действиями ввод в действие данного закона не состоялся.

Следующим крупным событием в области налогов стал приход Советской власти – не мудрствуя лукаво, в 1921 году все налоги были отменены. Говоря о налоговой системе, существовавшей в пору укрепления и расцвета советской власти, необходимо понимать, что как таковой налоговой системы в классическом еѐ виде не существовало. Так, продразверстку, введѐнную большевиками на первоначальном этапе своего властвования, назвать налогом нельзя вовсе. Единственный период, когда вводились хоть какие-то налоги – период НЭПа. Сам НЭП приказал долго жить, но результат сбора налогов правителей государства, по-видимому, устроил: последующие несколько десятков лет сбор налогов стабильно увеличивался, причем всегда за счет людей. Многие еще помнят время, когда налог платился крестьянами с каждой имеющейся у них курицы, коровы, с каждого дерева во дворе. И помнят, как эти самые деревья вырубались – родит-то оно не каждый год, а налог плати³.

СССР ушѐл в область исторических преданий, имея следующую систему налоговых платежей:

Налог на фонды промышленных предприятий;

Подоходные налоги рабочих, государственных служащих и колхозников;

Налог на прибыль предприятий;

Единый сельскохозяйственный налог;

Государственные административные пошлины;

Налог на бездетность и некоторые другие.

Вместе с СССР существовавшая налоговая система в очередной раз была сметена полностью.

Как формировалось налогообложение физических лиц в современной России?

За последние годы налоговая система менялась чаще, чем во времена правления Петра Первого. Начало налоговой системы Российской Федерации как самостоятельного суверенного государства относится к 1991 году. Налоги в это время собираются в основном с организаций и предпринимателей, которым официально разрешили появиться на свет – оставшиеся от советского прошлого заводы не работали, людей пока пересчитать и учесть было невозможно. Не было не только компьютеров, калькуляторов не всегда хватало на всех работников налоговой инспекции.

В 1998 г. планировался завершающий этап формирования налоговой системы в Российской Федерации - принят Налоговый кодекс Российской Федерации, в котором предполагалось прописать все необходимое. Однако, жизнь оказалась несколько сложнее: первые 2 года налоговый кодекс «буксовал». Статей, регламентирующих налоги с физических лиц в нем временно не было вообще. Единственный уплачиваемый населением налог – подоходный, взимался по нарастающей, т.н. «прогрессивной» ставке.

Механизм налогообложения физических лиц является неотъемлемой частью финансовой и налоговой политики государства, через взимание налогов с доходов и имущества физических лиц осуществляется контроль за доходами граждан и тем самым регулируется нарастающее социальное напряжение между различными слоями населения. А ставки налога – являются важнейшим элементом данного механизма. 85% НДФЛ зачисляется в бюджет субъекта РФ, 15% - в местные бюджеты (10% - в бюджеты поселений, 5% в муниципальные бюджеты).

Прогрессивная шкала налогообложения доходов физических лиц уже применялась в истории современной России девять лет – с 1 января 1992 г. по 3 декабря 2000 г., при этом за указанный период шкала налоговых поступлений пересматривалась 9 раз и в разные годы существовало от трех до шести диапазонов совокупного дохода, облагаемого по ставкам от 12% до 60%.

Основными причинами перехода с 1 января 2001 г. к плоской шкале НДФЛ, действующей до настоящего времени, стало нарастающее в годы реформ стремление работодателей минимизировать налоговое бремя, и прежде всего за счет «зарплатных» налогов, сложность администрирования налогообложения доходов граждан, приведшее к общей неэффективности прогрессивного подходного налогообложения.

В современных условиях, в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса РФ (часть 2)⁴ основной ставкой, применяемой в отношении доходов работника, полученного по основному месту работы, а также множеству других доходов налогоплательщика является ставка 13%.

Причем перечень доходов физических лиц, в отношении которых применяется данная ставка перманентно расширяется. Так, с 1 января 2015 года ставка НДФЛ 13% установлена для дивидендов, которые получают налоговые резиденты (ранее она составляла 9%).

Ставка 35 % применяется в отношении таких доходов как:

стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг;

процентные доходы по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, при условии превышения процентной ставки по ним ставки рефинансирования ЦБ;

суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств при тех же условиях и другое.

Ставка в 30% установлена в отношении доходов по ценным бумагам (за исключением доходов в виде дивидендов), выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ, выплачиваемых лицам, информация о которых не была предоставлена налоговому агенту.

В последнее время в России существуют различные мнения по поводу необходимости замены плоской шкалы НДФЛ прогрессивной.

В качестве положительных сторон плоской шкалы налогообложения доходов физических лиц большинство авторов отмечают, что применение единой налоговой ставки с большей величины дохода в абсолютном значении обеспечивает большее поступление налога. Кроме того, учет разной величины доходов физических лиц достигается применением повышенной ставки НДФЛ (35%) к доходам, не связанным с выполнением налогоплательщиками работ (оказанием услуг), а также применения плоской шкалы налогообложения (13%) одновременно с такими налоговыми инструментами как стандартные, социальные, имущественные профессиональные вычеты, что позволяет дифференцировать налогообложение доходов физических лиц.

Многие эксперты сходятся во мнении, что плоская шкала подоходного налога противоречит механизму взимания страховых взносов.

Как отмечает д.э.н., профессор М.А. Вахтина, регрессивная шкала социальных страховых платежей (предельная величина базы регрессивной шкалы была повышена в 2016 г. до 796 тыс. руб.) не носит стимулирующий характер⁵.

Взносы на социальное страхование меньше у тех хозяйствующих субъектов, которые имеют больший фонд оплаты труда, поэтому сводная ставка платежей с доходов, несмотря на разные субъекты обложения, оказывается выше для бедных групп и ниже для богатых. Нивелировать данный дисбаланс способна прогрессивная шкала ставок НДФЛ. В отличие от действующей плоской шкалы, данная мера способна увеличить эффективную налоговую ставки (сумма НДФЛ и взносов на социальное страхование в отношении располагаемого дохода) как у домохозяйств 1-го дециля (самой богатой группы), так и домохозяйств 9-го и 10-го децилей (самых бедных групп).

Отрицая плоскую шкалу НДФЛ, многие ученые видят ее недостатки в нравственном разложении населения, росте социальной агрессивности, падении доверия к органам власти, снижении инвестиционной активности, снижении объема внутреннего рынка (особенно в связке с ростом платежей за социокультурные, жилищно-коммунальные и транспортные услуги и с развитием жилищной ипотеки), усугублении неконкурентоспособности российской экономики.

Государственная Дума в августе 2016 года приняла к рассмотрению законопроект №1148107-6 «О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (в части введения прогрессивной шкалы налогообложения по НДФЛ)».

Предлагается установить следующую шкалу налогообложения по НДФЛ (таблица 1).

Таблица 1.

Предлагаемая прогрессивная шкала обложения НДФЛ по законопроекту №1148107-6

Размер налогооблагаемого совокупного годового дохода	Налоговая ставка
До 180 000 руб.	0%
От 180 001 руб. до 2 400 тыс. руб.	13% с суммы, превышающей 180 тыс. руб.
От 2 400 001 руб. до 100 000 тыс. руб.	288,6 тыс. руб. + 30% с суммы, превышающей 2 400 тыс. руб.
От 100 000 001 руб. и выше	29 568,6 тыс. руб. + 70% с суммы, превышающей 100 000 тыс. руб.

Источник⁶

В соответствии с финансово-экономическим обоснованием данного законопроекта сумма исчисленного НДФЛ на основе предлагаемой прогрессивной системы составит примерно 5,248 трлн. руб. Граждане - налогоплательщики НДФЛ имеют право заявлять имущественные, социальные и другие налоговые вычеты, уменьшая сумму налога. Исходя из предположения, что сумма вычетов не превысит сумму, предъявленную в 2014 году - 798,4 млрд. руб. находим сумму НДФЛ, которая поступит в консолидированный бюджет РФ:

5,248 трлн. руб. – 798,4 млрд. руб. = 4,450 трлн. руб.

Учитывая, что сумма исчисленного НДФЛ в 2013 году составила 2,4 трлн. руб., введение прогрессивной шкалы налогообложения по НДФЛ позволит увеличить поступление налога на доходы физических лиц в консолидированный бюджет РФ на сумму 2,05 трлн. руб.

Одновременно, в октябре 2016 года, прошло первое чтение в Государственной думе РФ законопроекта № 943535-6 «О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части введения прогрессивной шкалы налога на доходы физических лиц». Данным проектом предусмотрены ставки НДФЛ, представленные в таблице 2.

Таблица 2.

Предлагаемая прогрессивная шкала НДФЛ по законопроекту №943535-6

Годовой доход	Ставка налога
до 5 млн. руб. включительно	13%
свыше 5 млн. руб., но не более 50 млн. руб.	18%
свыше 50 млн. руб., но не более 500 млн. руб.	23%
свыше 500 млн. руб.	28%

Источник⁷

В пояснительной записке к данному законопроекту указано, что по данным органов статистики количество населения, с доходом превышающим 5 000 000 рублей, составляет не более 0,2% социально активного населения страны (то есть граждан, занятых в экономике).

Однако, размер их совокупного дохода составляет почти 30% всех доходов граждан РФ. Необходимость выравнивания доходов граждан, сокращения разрыва в доходах между самыми высокими и самыми низкооплачиваемыми категориями работающих лиц, обеспечение принципов социальной справедливости и мировая практика налогообложения доходов физических лиц однозначно говорят в пользу введения прогрессивной шкалы налогообложения. Предполагается, что если закон будет принят, он должен будет вступить в 2017 году.

Сторонники введения прогрессивной шкалы налогообложения убедительно доказывают, что в современных условиях кризиса низкая налоговая нагрузка не будет являться фактором стимулирующим развитие производительных сил государства. А доходы, не дополученные государством, наоборот, будут вполне осязаемой и весьма существенной величиной.

Профессор Российской Академии народного хозяйства и государственной службы при президенте А.В. Аронов⁸ высказывает позицию о том, что доводы о чрезмерной завышенности обложения доходов работников безосновательны. Последнее изменение налоговой нагрузки на фонд заработной платы и работников поставило Россию по этому показателю на уровень экономически развитых государств (от 40% до 50%).

Нельзя рассчитывать на ускорение экономического роста в результате снижения налогов (а чрезмерное снижение налогов и государственных расходов может привести и к негативному эффекту) пользу возврата к прогрессивной шкале налогообложения говорит тот факт, что согласно исследованиям ученых Экономической экспертной группы прямой результат реформирования социального и подоходного налогов в 2000-х годах привел к потерям доходной части бюджета в сумме 1,8% валового внутреннего продукта ежегодно. При этом, если полагать, что легализация ранее неучтенной заработной платы обусловлена именно установлением единой ставки налога, то это компенсировало только 0,8% потерь ВВП.

Н.И. Малис, профессор, к.э.н., заведующая кафедрой «Налоговое консультирование» Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, цитируя труды ведущих отечественных ученых в сфере налогообложения отмечает, что «если страна располагает крупным доходом на душу населения, то при прочих равных условиях она может ограничиться изъятием сравнительно небольшой его доли с помощью налогов, хотя уровень благосостояния и позволял бы ей без большого напряжения увеличить сумму обложения⁹. Бедные страны тоже обычно имеют сравнительно невысокий процент изъятия, но не от избытка, а от недостатка, не оттого, что они не хотят повышать обложения или не имеют нужды в этом, а оттого, что при низкой платежеспособности населения дальнейшее повышение обложения становится невозможным, т.к. даже невысокий процент изъятия составляет в этих странах гораздо большую тяжесть, чем значительно больший процент изъятия в какой-либо богатой стране».

В настоящее время существует объективная проблема в определении направленности реформы налога на доходы физических лиц.

Существующая система налогообложения доходов населения уже не отвечает ни потребностям государства, ни потребностям общества. Проводимые законодательные изменения свидетельствуют о готовности государства увеличить налоговое бремя по данному налогу. В частности, об этом свидетельствует усиление контроля фискальных органов за собираемостью налогов (введение ежеквартального порядка представления отчетности по данному налогу) и препятствование сокрытию граждан своих доходов как от трудовой, таки иных видов деятельности (активная декларационная компания).

Поэтому на современном этапе стоит задача изменения НДФЛ таким образом, чтобы это произошло максимально «безболезненно» для всех заинтересованных субъектов.

Изучив теоретическую литературу и материалы периодической печати считаем справедливой точку зрения, что в отношении налога на доходы физических лиц, как ни одного другого должен осуществляться индивидуальный подход к каждому отдельному плательщику, а такой индивидуальный подход требует и какого-то индивидуального масштаба для распределения налогового бремени.

Считаем, что в основу совершенствования системы обложения НДФЛ должен лечь принцип индивидуальной платежеспособности.

Платежеспособность физических лиц должна быть основным критерием оценки последствий изменения каждого из элементов механизма исчисления и уплаты данного налога.

Возникает необходимость расчета налоговой нагрузки населения страны. Принципиальная схема расчета состоит в соответствии всех уплачиваемых населением налогов ко всем полученным доходам. В отдельных случаях использованы сведения средств массовой информации.

Так, советник президента РФ Сергей Глазьев на съезде "Деловой России" в мае 2015 года заявил, что налоговое бремя для бизнеса в РФ является избыточным, а для населения – недостаточным¹⁰.

По его мнению, «анализ структуры налогообложения говорит о том, что в целом у нас налоговое бремя небольшое, но для бизнеса оно избыточное, а для граждан, наоборот, низкое по сравнению с другими странами. В итоге получается перекос, этот перекос усиливается».

Физические лица являются плательщиками прямых и косвенных налогов. Прямые налоги зависят от величины полученного дохода (это, прежде всего, налог на доходы физических лиц, совершенствование которого мы рассматриваем, и обязательные страховые взносы) или от размеров и стоимости располагаемой недвижимой и движимой собственности (налог на имущество физических лиц, земельный налог, налог на наследование или дарение, транспортный налог).

То есть возможность смещения налогового бремени с юридических лиц, на физические реально существует.

Однако, при этом необходимо учитывать и социальные факторы. А рост налогов на трудовой доход граждан, при невозможности увеличить в кризисных условиях оплату труда несомненно приведет к ухудшению материального положения большей части населения, как в номинальном, так и реальном значении.

Так как, в основе НДФЛ, как нами уже было выявлено ранее лежит принцип платежеспособности, то изменение НДФЛ в части его налоговой ставки должно проводиться исключительно в отношении сверхдоходов.

Полагаем, что переход к прогрессивной шкале НДФЛ в отечественной практике налогообложения следует реализовывать постепенно. В этой связи, нам представляется целесообразным установить величину предельного дохода физических лиц, для которых возможно сохранение действующей в настоящий момент ставки.

Для установления данного показателя воспользуемся сведениями о среднем размере оплаты труда. Среднедушевой доход населения на конец 2015 года составлял 30 514,4 руб. (годовая сумма дохода 366173 руб.). В соответствии с данными Федеральной службы государственной статистики среднемесячная номинальная начисленная оплаты труда средняя заработная плата за девять месяцев 2016 года составила 35709,39 руб., за год - 428512,70 руб. Данная величина может быть округлена до 500 тыс. руб. и использована в качестве величины доходов граждан обложение которых не изменится после перехода на прогрессивную шкалу.

Для обоснования предлагаемой прогрессивной шкалы воспользуемся данными Государственного комитета статистики о среднемесячной оплате труда, а также учтем распределение населения по величине среднедушевых денежных доходов (таблица 3) и распределение общего объема денежных доходов и характеристики дифференциации денежных доходов населения (таблица 4). Верхняя планка доходов, установлена в соответствии с проектом Закона о сверхдоходах граждан РФ.

Таблица 3.

Распределение населения по величине среднедушевых денежных доходов, %

Показатель		Значение показателя
Все население		100
в том числе со среднедушевыми денежными доходами в месяц, руб.:
до 5 000,0		3,3
от 5 000,1	до 7 000,0	4,8
от 7 000,1	до 9 000,0	6,1
от 9 000,1	до 12 000,0	10,0
от 12 000,1	до 15 000,0	9,9
от 15 000,1	до 20 000,0	14,4
	Продолжение Таблицы 3.
от 20 000,1	до 25 000,0	11,4
от 25 000,1	до 30 000,0	8,8
от 30 000,1	до 35 000,0	6,7
от 35 000,1	до 40 000,0	5,1
от 40 000,1	до 50 000,0	7,0
от 50 000,1	до 60 000,0	4,2
свыше 60 000,0		8,3

Источник¹¹

Таблица 4.

Распределение общего объема денежных доходов и характеристики дифференциации денежных доходов населения, %

Денежные доходы) – всего	в том числе по 20-процентным группам населения, в %:					Децильный коэффициент фондов, в разах	Коэффициент Джини
	населения, в %: (с наименьшими доходами)	вторая	третья	четвертая	пятая (с наибольшими доходами)
100	5,2	9,9	14,9	22,6	47,4	16,0	0,416

Источник: Официальный сайт Федеральной службы государственной статистики // Режим доступа: http://gks.ru.

Рекомендуемая нами прогрессивная шкала ставок налога на доходы физических лиц представлена в таблице 5.

Таблица 5.

Проектная прогрессивная шкала ставок налога на доходы физических лиц

Размер годового дохода	Ставка налога
до 500 000 руб.	13%
от 500 001 до 3 000 000 руб.	6500 руб. + 15% с суммы, превышающей 500 000 руб.
от 3 000 000 до 12 000 000 руб.	381500 руб. + 20% с суммы, превышающей 3 000 000 руб.
12 000 001 руб. и выше	1551500 руб. + 25% с суммы, превышающей 12 000 000 руб.

Прогрессивность налога на доходы физических лиц может быть усилена путем предоставления стандартных вычетов в размере необлагаемого минимума, что должно логическим образом связываться с потенциалом бюджета.

Полагаем, что возврат к прогрессивной шкале налога потребует ужесточения администрирования и создания правовых инструментов для контроля за крупными доходами налогоплательщиков.

Таким образом, с внедрением прогрессивной шкалы НДФЛ появится возможность сохранить как фискальное значение налога, так и повысить его социальную справедливость. Внедрение предложенной прогрессивной шкалы должно сопровождаться соответствующим налоговым мониторингом со стороны налоговых органов.