2.2. Практика применения обеспечительных мер при взимании налогов и их значение

На практике реализация права налогового органа о принятии обеспечительных мер нередко оборачивается для налогоплательщика серьезными проблемами при ведении финансово-хозяйственной деятельности. Соответственно, встает вопрос, насколько обоснованны действия налоговых органов в данном случае. Напомним, что налоговики вправе принять обеспечительные меры при наличии достаточных оснований полагать, что без этих мер решение о доначислении налогов и сборов налогоплательщиком выполнено не будет. Какие основания можно считать достаточными? Ответ на этот вопрос налогоплательщики ищут в судах различных инстанций, и, как показывает арбитражная практика, далеко не всегда применение обеспечительных мер является обоснованным. Приведем последние решения ФАС, в которых судьи поддержали налогоплательщиков и не признали доводы налоговиков достаточными для применения обеспечительных мер. При этом делать вывод, что судьи всегда поддерживают налогоплательщика в этом вопросе, будет неправильно - все-таки надо исходить из конкретных обстоятельств, а они в каждом деле разные.

Постановление ФАС УО от 11.07.2013 N Ф09-4088/11-С3. Суть спора. Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества. По ее результатам было принято решение о доначислении обществу налоговых платежей на общую сумму около 210 млн руб. На основании п. 10 ст. 101 НК РФ инспекция вынесла решение о применении обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласия налогового органа имущества на сумму около 9 млн руб., в том числе двух нежилых зданий и земельного участка.

Позиция общества. По мнению общества, действия налогового органа по применению обеспечительных мер незаконны.

Позиция налогового органа. По мнению налоговиков, у инспекции были все основания полагать, что непринятие обеспечительных мер может привести к затруднительности или невозможности исполнения решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом они ссылаются на то, что применение обеспечительной меры в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика обусловлено наличием задолженности в бюджет в сумме около 210 млн руб., наличием, по данным бухгалтерского баланса общества, значительной кредиторской задолженности в сумме около 440 млн руб., а также неоднократной сменой обществом юридического адреса. Кроме этого, по утверждению налоговиков, доказательства, свидетельствующие о нарушении прав общества решением о применении обеспечительных мер, в материалах дела отсутствуют. Решения судей. Арбитражный суд Челябинской области, Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд и судьи ФАС УО удовлетворили заявленное требование общества на основании отсутствия достаточных доказательств того, что неприменение обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным дальнейшее исполнение решения о привлечении к налоговой ответственности.

В силу п. 10 ст. 101 НК РФ, ст. 65 АПК РФ принявший решение о применении обеспечительных мер налоговый орган должен доказать, что их неприменение могло затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения инспекции и (или) взыскание доначисленных сумм налогов, начисленных сумм пеней, налоговых санкций. Решение о применении обеспечительных мер должно отвечать принципам обоснованности, мотивированности и законности, что следует из основных положений законодательства РФ о налогах и сборах, поскольку решение о применении обеспечительных мер затрагивает права и законные интересы налогоплательщика.

Установив, что в решении о применении обеспечительных мер не отражено, что при его принятии налоговым органом исследовались вышеуказанные обстоятельства, связанные с тем, что неприменение таких мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения о доначислении налогов, а также то, что в оспариваемом решении отсутствуют ссылки на надлежащие доказательства, подтверждающие такие обстоятельства, судьи пришли к обоснованному выводу об отсутствии достаточных доказательств того, что неприменение инспекцией обеспечительных мер может привести к затруднительности или невозможности исполнения решения инспекции об отказе в привлечении общества к налоговой ответственности.

Постановление ФАС ЦО от 13.07.2012 N А09-12566/2011 Суть спора. По итогам выездной налоговой проверки обществу были доначислены налоги, штрафы и пени на общую сумму около 35 млн руб. Налоговым органом было вынесено решение о применении обеспечительных мер, направленных на обеспечение возможности исполнения ранее вынесенного решения в виде запрета на отчуждение 16 транспортных средств. Позиция общества. Полагая, что данное решение налогового органа не соответствует нормам законодательства РФ о налогах и сборах, нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере экономической деятельности, общество обратилось в арбитражный суд.

Позиция налогового органа. Основанием для принятия решения налогового органа о применении обеспечительных мер послужил факт отсутствия у общества недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг). Решения судей. Арбитражный суд Брянской области, Двадцатый арбитражный апелляционный суд и ФАС ЦО удовлетворили требование общества о признании решения налогового органа о принятии обеспечительных мер незаконным. По мнению судей, принимая решение о применении обеспечительных мер, налоговая инспекция обязана доказать невозможность или затруднительность исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения). Вместе с тем в оспариваемом решении налогового органа отсутствуют ссылки на доказательства, подтверждающие, что непринятие таких мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение ранее вынесенного решения о доначислении налогов и т.д. Доказательств совершения обществом до принятия оспариваемого решения действий, направленных на умышленное сокрытие принадлежащего ему имущества, в том числе денежных средств, с целью неисполнения решения инспекции налоговый орган суду не представил. Кроме того, принимая оспариваемое решение, налоговый орган не учел, что транспортное средство (самосвал) не является собственностью общества, а находится в лизинге. Другие транспортные средства, указанные в оспариваемом решении, находятся в залоге у банка по договору о залоге, заключенному в обеспечение исполнения обязательств общества по кредитному договору. Приобщенным к материалам дела письмом банк уведомил общество о том, что им получена информация о принятии налоговым органом обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение заложенных банку транспортных средств, и указал на то, что в случае непринятия обществом мер по снятию данных обеспечительных мер банк будет вынужден потребовать досрочного возврата оставшейся суммы кредита и уплаты процентов. Как обоснованно указал суд, решение налогового органа о принятии вышеназванной обеспечительной меры нарушает права общества на свободное распоряжение принадлежащим ему имуществом и негативно отражается на хозяйственной деятельности предприятия. С учетом изложенного заявленные обществом требования были правомерно удовлетворены судом. Постановление ФАС ЗСО от 23.12.2012 N А75-4327/2012 Суть спора. По результатам выездной налоговой проверки учреждению были доначислены налоги и сборы в сумме порядка 1 млн руб., в том числе налог, уплачиваемый при УСНО. После этого было принято решение о применении налоговым органом обеспечительных мер, выразившихся в наложении запрета на отчуждение (передаче в залог) без согласия налогового органа имущества учреждения (поименованного в принятом решении). Позиция общества. Несогласие с вышеназванными решениями налоговых органов послужило основанием для обращения учреждения в арбитражный суд. Позиция налогового органа. Основанием для принятия решения о применении обеспечительных мер стали доводы налоговой инспекции и управления ФНС, касающиеся наличия уголовного дела и принятия в качестве доказательств протоколов допроса должностных лиц ФОМС. Решения судей. Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры в удовлетворении требований учреждению отказано. Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции отменено, по делу принят новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме. Судьи ФАС ЗСО также поддержали требования налогоплательщика.

Судьи отметили, что по изложенным выше основаниям указанное решение налоговой инспекции о принятии налоговым органом обеспечительных мер подлежит признанию недействительным, обратив внимание на наличие еще одного обстоятельства для этого. В нарушение п. 10 ст. 101 НК РФ оспариваемое решение о принятии налоговым органом обеспечительных мер не содержит указания на то, какие имелись основания полагать, что неприменение этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов. Подобного обоснования не приведено и в судебном заседании. Наличие возбужденного уголовного дела за нарушение, не связанное с неуплатой налогов, на которое ссылались налоговые органы, само по себе не может свидетельствовать о последующей невозможности исполнения решения налогового органа.

Отметим, что суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований учреждения и только суд апелляционной инстанции исследовал все обстоятельства, имеющие значение для дела, сделал правомерные выводы в соответствии с действующим налоговым законодательством, нарушений норм материального и процессуального права не установил и принял законный и обоснованный судебный акт. Именно это решение и оставлено в силе.

Постановление ФАС ВВО от 24.06.2012 N А29-12787/2011. Суть спора. Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку индивидуального предпринимателя, по результатам которой составлен акт и принято решение о привлечении его к ответственности в виде штрафов. Налогоплательщику было предложено уплатить налоги в общей сумме около 600 000 руб. После вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности налоговый орган принял обеспечительные меры в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласия налогового органа имущества налогоплательщика (транспортных средств) общей стоимостью около 400 000 руб. и приостановления операций по счетам налогоплательщика в банках. Решением УФНС по Республике Коми решение инспекции о принятии обеспечительных мер отменено в части приостановления операций по счетам в банке. Позиция индивидуального предпринимателя. Индивидуальный предприниматель счел данные решения незаконными. Позиция налогового органа. Налоговый орган полагает, что решение о принятии обеспечительных мер является правомерным, поскольку имелись достаточные основания полагать, что их непринятие может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения о привлечении к ответственности и взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. В обоснование решения о принятии обеспечительных мер инспекция обращает внимание суда на факты несвоевременной уплаты и перечисления налогов, а также на неоднократное привлечение к налоговой ответственности. Решения судей. Арбитражный суд Республики Коми и ФАС ВВО поддержали индивидуального предпринимателя⁵.

По мнению судей, у налогового органа отсутствовали основания полагать, что предприниматель примет меры, направленные на уклонение от выполнения налоговых обязательств, и непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным взыскание недоимки, пеней и штрафов.

Принимая решение о применении обеспечительных мер, инспекция обязана доказать невозможность или затруднительность исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Суд первой инстанции установил, что, приняв обеспечительные меры, налоговый орган в качестве обстоятельств, которые дали основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным взыскание недоимки, пеней и штрафов, указал на то, что в проверяемом периоде имели место факты несвоевременной уплаты предпринимателем налогов (ЕНВД, ЕСН, НДФЛ и НДС). В материалах дела отсутствуют доказательства того, что ранее предприниматель принимал меры, направленные на сокрытие принадлежащего ему имущества, в том числе денежных средств, с целью неисполнения решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что оспариваемое решение о принятии обеспечительных мер инспекция вынесла при отсутствии предусмотренных НК РФ оснований. Это решение нарушает права налогоплательщика пользоваться и распоряжаться принадлежащим ему имуществом, в том числе денежными средствами, в связи с этим суд признал оспариваемое решение недействительным.

В заключение хотелось бы отметить, что иногда налогоплательщики полагают, что обеспечительные меры применяются налоговым органом только по решениям, в которых фигурируют очень крупные суммы. Это не так, и приведенные примеры это наглядно показывают. При этом подчеркнем, что обеспечительные меры принимаются и в отношении индивидуальных предпринимателей.

Согласно требованиям налогового законодательства обеспечительные меры должны иметь достаточные основания. По мнению налоговых органов, в качестве достаточных оснований могут выступать самые разные обстоятельства: наличие у налогоплательщика задолженности в бюджет, значительной кредиторской задолженности, факт отсутствия у общества недвижимого имущества, заведение уголовного дела в отношении работников организации, а также неоднократная смена обществом юридического адреса. И даже факты несвоевременной уплаты налогов и неоднократное привлечение к налоговой ответственности могут стать основанием для вынесения решения о принятии обеспечительных мер.

То, что суды в подавляющем большинстве признают данные решения недействительными, конечно, не может не радовать налогоплательщиков, но надо отметить, что добиться этого можно только после прохождения ряда судебных инстанций. И пока решение налогового органа не будет отменено, деятельность предприятия существенно ограничится наложенными обеспечительными мерами.