Необходимые различия

Вопрос о том, какие действия плательщика могут свидетельствовать о его недобросовестности, неоднократно являлся предметом судебных споров. Неоднозначность судебной практики обусловлена тем, что проблема злоупотребления правом в сфере налогообложения остается мало разработанной. Актуальным, в частности, является вопрос: можно ли считать понятие, закрепленное в ст. 10 ГК РФ, межотраслевым, или речь идет только о злоупотреблении субъективными гражданскими правами?

Как показывает практика, судам наиболее часто приходится сталкиваться именно с первым типом недобросовестных действий. Показательный пример - Постановление Президиума ВАС РФ от 09.01.2002 N 2635/01.

Инспекция МНС РФ по Кировскому району г. Новосибирска (ответчик по данному делу) утверждала, что действия налогоплательщика (истца) сводятся к уклонению от уплаты налогов.

Для этих целей истец приобрел векселя трех неплатежеспособных банков в г. Москве, на корреспондентских счетах которых не было средств, открыл в этих банках расчетные счета, предъявил векселя к оплате и сразу же направил в банки платежные поручения на перечисление средств в счет уплаты НДС и земельного налога на общую сумму 12043994 руб. Деньги в федеральный бюджет не поступили из-за отсутствия средств на корреспондентских счетах банков.

Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что указанные обстоятельства свидетельствуют о необходимости исследования вопроса о допустимости применения в данном случае положений ст. 45 НК РФ о надлежащем исполнении налогового обязательства, а также вопроса о реальном движении денежных средств. Суд подчеркнул, что норма п. 2 ст. 45 НК РФ рассчитана на добросовестных налогоплательщиков.

Рассматривая дело, суды нижестоящих инстанций с этих позиций не дали оценки следующим обстоятельствам в их взаимной связи: датам открытия истцом расчетных счетов в банках; последовавшим затем приобретениям векселей банков с оплатой векселей со счетов выпустивших их банков; оплате банками векселей истцу и одновременному направлению истцом в банки платежных поручений на уплату налогов; заключению и расторжению договоров на поставку электродвигателей и возврату денежных средств собственными векселями. Указанные операции производились при отсутствии денежных средств на корреспондентских счетах банков.

Далее, судом не исследованы основания поступления векселей истцу от первых векселедержателей, хотя это обстоятельство имеет значение для оценки добросовестности действий. Судом также не оценивались доводы налоговой инспекции о том, что истец совместно с другими участниками сложившихся по данному делу отношений намеренно действовал для создания ситуации формального наличия средств на его счетах при отсутствии финансовых средств на корреспондентском счете. В то же время истец по своим финансовым и хозяйственным обязательствам производил платежи в иных кредитных организациях.

На основании изложенного состоявшиеся судебные акты, которыми был удовлетворен иск налогоплательщика, отменены, дело направлено на новое рассмотрение.

Аналогичный вывод был сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.12.2001 N 1322/01. Суд указал, что, применяя п. 2 ст. 45 НК РФ, суды не учли, что данная норма распространяется только на добросовестных налогоплательщиков.

На наш взгляд, необходимо различать по крайней мере два типа недобросовестных действий в сфере налогообложения:

1) злоупотребление субъективными правами, вытекающими из положений частного права, направленное на обход предписаний налогового права;

2) злоупотребление собственно субъективными налоговыми правами.