Рескрипт неразвит

В действующем российском законодательстве о налогах и сборах процедуры, подобные используемой в иностранном праве процедуре фискального рескрипта, развиты недостаточно. Подпункт 2 п. 1 ст. 21 НК РФ закрепляет право налогоплательщика получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Однако согласно действующему законодательству однажды высказанная позиция, например, налоговым органом в письменном разъяснении, данном налогоплательщику, не препятствует данному органу в дальнейшем отступить от нее и настаивать на ином толковании соответствующих налогово-правовых норм. Если согласно точке зрения суда второе толкование, данное налоговым органом, окажется соответствующим действительному смыслу закона, то в определенных случаях налогоплательщик, добросовестно последовавший первоначальному разъяснению налогового органа, может быть поставлен перед необходимостью доплатить налог и пени.

По смыслу подп. 3 п. 1 ст. 111 НК он может претендовать лишь на освобождение от налоговой ответственности в связи с тем, что выполнение письменных разъяснений налогового органа исключает его вину в совершении налогового правонарушения.

Изложенное позволяет говорить о том, что действующее законодательство РФ о налогах и сборах не предоставляет добросовестному участнику налоговых отношений достаточно гарантий от изменения практики правоприменения. Вместе с тем необходим взвешенный подход при решении этой проблемы.

В противном случае оказывается возможным использовать разъяснения отдельных должностных лиц налоговых и иных компетентных органов в качестве "легального" средства освобождения от исполнения налоговой обязанности путем выдачи заведомо неверных актов официального толкования.

Расширение указанной гарантии должно сопровождаться усилением контроля за выдачей тех официальных разъяснений, положения которых становятся обязательными для органов правоприменения и не могут быть пересмотрены с обратной силой.

Показательно в этом отношении Постановление КС РФ от 23.12.97 N 21-П "По делу о проверке конституционности п. 2 ст. 855 ГК РФ и ч. 6 ст. 15 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" в связи с запросом Президиума ВС РФ". В пункте 3 данного Постановления было отмечено, что ФЗ от 12.08.96 дополнил п. 2 ст. 855 ГК РФ новым положением, в соответствии с которым приоритетное значение перед списанием со счета клиента банка денежных средств в погашение недоимок по налоговым платежам приобрели перечисление или выдача по платежным документам самого владельца счета денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и фонды обязательного медицинского страхования.

Вместе с тем, имея целью создать преимущества по выплате заработной платы, законодатель, вводя указанную норму, допустил возможность выбора для клиента-должника между выплатой заработной платы и перечислением в соответствующие фонды обязательных платежей, невнесение которых влечет уплату пеней и штрафов. Кроме того, правила п. 2 ст. 855 ГК РФ в новой редакции не исключают возможности прямого злоупотребления правом, включая искусственное поддержание задолженности по выплате заработной платы в целях уклонения от перечисления платежей в бюджет.

Таким образом, достижение декларируемой законодателем цели с помощью предпринятого им регулирования не было и не могло быть обеспечено, поскольку оно, по существу, не исключает произвольного определения очередности выплат, что не согласуется с принципом равенства всех перед законом (ст. 19, ч. 1, Конституции РФ).

Интересы добросовестного налогоплательщика должны обеспечиваться не только на стадии применения норм права, но и прежде всего на стадии принятия налогового закона. Нормативный правовой акт не должен прямо или косвенно стимулировать или потворствовать злоупотреблению субъективным правом в сфере налогообложения, уклонению от уплаты налога, поскольку такая ситуация ставит добросовестного участника налоговых отношений в заведомо экономически невыгодное положение (по сравнению с недобросовестным).