Указание свыше

В некоторых решениях КС РФ специально указывается на необходимость выяснения того, насколько действия участника налоговых отношений были добросовестны.

В Постановлении КС РФ от 28.10.99 N 14-П отмечается, что при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль суды в силу закона обязаны устанавливать фактические обстоятельства дела.

Последние в соответствии с действующим налоговым законодательством должны учитываться при решении вопроса о привлечении к налоговой ответственности банка-кредитора или его должников и о возложении на одну из этих сторон обязанности по уплате налога. К ним относятся: виновное непринятие банком-кредитором всех предусмотренных законом мер по обеспечению реального получения присужденных или признанных должником сумм штрафов, пеней и других санкций, необоснованность отнесения должником банка на свои расходы и потери этих сумм без цели реальной их выплаты кредитору, факты создания банком-налогоплательщиком искусственной ситуации с отсутствием денег на его расчетном счете и другие.

Особые сложности по оценке добросовестности действий субъектов были связаны с применением отдельных положений Указа Президента РФ от 18.08.96 N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей в бюджет и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения". В частности, весьма неоднозначно оценивались решения судебных инстанций о признании недействительными на основании ст. 169 ГК РФ соглашений об отступном, препятствующих поступлению наличных денежных средств на счет организации, признанной недоимщиком по налоговым платежам.

Зарубежный опыт

В доктрине и налоговом законодательстве некоторых стран для оценки добросовестности действий налогоплательщика и иных лиц, участвующих в налоговых отношениях, активно используется понятие "злоупотребление правом".

Статья L 64 Свода фискальных процедур, действующего во Франции, устанавливает, что не могут препятствовать осуществлению полномочий налоговой администрации действия, которые скрывают истинную природу договора или соглашения с помощью оговорок, которые прикрывают либо получение, либо передачу прибылей (поступлений). При рассмотрении дела администрация вправе установить его (договора) истинный характер. В юридической доктрине определяется, что злоупотребление правом (abus de droit) - это результат юридических построений, производимых с целью полного или частичного освобождения от налога.

Наряду с конструкцией злоупотребления правом в зарубежной судебной практике используется понятие "анормальные" акты управления (acte anormal de gestion). Согласно практике Государственного совета Франции под ними понимаются действия, связанные с переложением расхода или затрат на счет организации, или действия, которые лишают ее (организацию) поступлений (при этом соответствующие действия не могут быть оправданы интересами коммерческой деятельности).

В частности, расцениваются как "анормальные" акты управления операции, проводимые в интересах должностных лиц организации (например, передачи имущества предприятия по цене ниже его реальной стоимости), экономически неоправданные операции, совершенные в интересах третьих лиц, или отказ предприятия от прибыли (например, беспроцентная ссуда). Суммы, о которых идет речь, с одной стороны, включаются в облагаемые прибыли, с другой - облагаются налогом на доход (имеется в виду доход получателя выгоды от акта "анормального" управления).

Следует отметить, что в зарубежном налоговом праве, как правило, предусматриваются специальные процедуры, позволяющие добросовестному налогоплательщику "застраховаться" от того, чтобы его действия и заключаемые им договоры были в дальнейшем квалифицированы налоговой администрацией как злоупотребление правом.

Например, процедура так называемого фискального рескрипта (rescrit fiscal) предоставляет всякому налогоплательщику согласно ст. L 64 В Свода фискальных процедур Франции возможность направить администрации запрос о правомерности операции, которую он намеревается осуществить в будущем.

По существу, речь идет о возможности, имеющейся в распоряжении любого налогоплательщика, получить письменную консультацию в налоговой администрации до заключения контракта или соглашения, представив ей все необходимые документы. Администрация должна в ответе указать, усматриваются ли в операции, по ее мнению, признаки злоупотребления правом.

Срок для ответа, которым располагает администрация, составляет 6 месяцев. Если по окончании срока она не дала никакого ответа налогоплательщику, он имеет основания полагать, что соответствующее соглашение правомерно. Администрация оказывается, таким образом, "связанной" как своим положительным ответом на запрос налогоплательщика, так и отсутствием ответа в установленный срок.

В случае если администрация не высказала никаких возражений или не ответила в срок, она лишается возможности в дальнейшем настаивать на квалификации соответствующей операции как действия, направленного на злоупотребление правом. Разумеется, сфера указанной гарантии ограничена операцией (сделкой) или соглашением, указанными в запросе налогоплательщика.

Фискальный рескрипт существует и в других странах. В США имеется процедура аналогичного характера (ruling), которая проявляет себя в двух аспектах. Прежде всего речь может идти о толковании налоговых нормативных актов, которые публикуются администрацией (revenue ruling) и которые сходны с административными инструкциями. Также можно говорить о письменном ответе администрации налогоплательщику (private ruling), который предварительно обратился с запросом о сделке, которую он намеревался заключить.

Понятие "злоупотребление правом" отсутствует в американском законодательстве, однако рекомендации, высказанные в письменных ответах администрации (private ruling), фактически применяются в отношении всех аналогичных ситуаций.

Не будучи опубликованным, указанный администрацией ответ (рекомендация) с точки зрения закона администрацию не связывает (между тем налогоплательщики всегда ссылаются на подобные документы в суде в случае споров).

В Германии процедура ограничена консультациями налогоплательщиков по вопросу налога на зарплату, таможенных сборов или оценки фактических ситуаций в связи с осуществлением фискального контроля. Будучи опубликованными, высказанные администрацией позиции "связывают" ее, не "связывая" между тем судью.

В Швеции фискальный рескрипт представляет собой особые консультации, которые осуществляются комитетом при налоговой администрации. Хотя они и не публикуются, они обязательны как для администрации, так и налогового судьи.