4. Порядок проведения инвентаризации

Для целей проведения инвентаризации под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами – кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы.

Инвентаризация имущества проводится по его местонахождению.

Выделяют пять основных этапов проведения инвентаризации (см. таблицу 1).

Таблица 1

Этапы проведения инвентаризации

Этап	Оформляемые документы	Функции бухгалтерской службы
Подготовительный	Приказы руководителя о проведении инвентаризации и составе инвентаризационной комиссии, внутренние инструкции, расписки материально ответственных лиц	Участие в разработке первичных и нормативных документов, определение остатков имущества и обязательств по учетным данным
Натуральная и документальная проверка	Акты инвентаризации, инвентаризационные описи	Участие в работе инвентаризационной комиссии
Таксировочный	Акты инвентаризации, инвентаризационные описи	Представление комиссиям данных о существующих оценках имущества и обязательств
Сравнительно-аналитический	Акты инвентаризации, сличительные ведомости	Проверка данных, содержащихся в актах и описях; выяснение причин отклонений учетных оценок от текущих, подготовка предложений по отражению в учете результатов инвентаризации
Заключительный	Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией. Приказ руководителя об утверждении результатов инвентаризации	Внесение бухгалтерских записей в учетные регистры, хранение документов по учету результатов инвентаризации

Основными целями инвентаризации являются:

- выявление фактического наличия имущества;

- сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

- проверка полноты отражения в учете обязательств.

1. Ревизия основных средств

Случаи хищения основных средстввыявляютсяметодом инвентаризации.

До начала инвентаризации рекомендуется проверить:

а) наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;

б) наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;

в) наличие документов на основные средства, сданные или принятые в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.

При обнаружении расхождений и неточностейв регистрах бухгалтерского учета или технической документациидолжны быть внесенысоответствующиеисправления и уточнения.

При инвентаризации основных средствкомиссия производит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации.

Проверяется также наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности налогоплательщика.

Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с основным назначением объекта.

Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации – изготовителя, года выпуска, назначения, мощности.

По незавершенному капитальному строительству в описях указываются наименование объекта и объем выполненных работ по этому объекту, по каждому отдельному виду работ, конструктивным элементам, оборудованию и т.д. При этом проверяется:

1. не числится ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, переданное в монтаж, но фактически не начатое монтажом;

2. состояние законсервированных и временно прекращенных строительством объектов.

На прекращенные строительством объекты, а также на проектно – изыскательские работы по неосуществленному строительству составляются описи, в которых приводятся данные о характере выполненных работ и их стоимости (для этого используется техническая документация – чертежи, сметы, акты сдачи работ, этапов, журналы учета выполненных работ и др.).

Сведения о фактическом наличии основных средств записываются в инвентаризационную опись основных средств (форма № ИНВ. -1).Форма утвержденаПостановлением Госкомстата РФ от 18.08.98 № 88.Также необходимо составитьВедомость учета результатов, выявленныхинвентаризацией (форма №ИНВ.-26,утвержденаПостановлением Госкомстата РФ от 27.03.2000 № 26).

Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.

На основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.д.).

Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные (составляется отдельная опись).

При проведении ревизии проверяетсястоимость построенных основных средств. Искажение стоимостипостроенных основных средств возможно в виде:

а) завышения стоимости построенных основных средств, которое производится с целью незаконного присвоения лицами, причастными к строительству, части выделенных на строительство средств;

б) занижения стоимости строительства в связи с использованием для оплаты не учтенных в официальной бухгалтерии средств («теневого оборота»).

Реальный объемвыполненныхстроительных работ проверяется методомдокументального контроля и методом контрольного обмера.

Когда по имеющимся документам не представляется возможным достоверно определить объемы выполненных работ (отсутствие текущего учета выполненных работ, некачественное ведение журнала работ или других документов), проверка проводится непосредственно на объекте. При этом проверка объемов выполненных работ производится путем сопоставления фактически выполненных объемов в натуре с принятым к оплате в актах выполненных работ и данными, содержащимися в проектно-сметной документации (это метод контрольного обмера). Стоимость объемов работ, превышающих фактически выполненные объемы, считается завышением стоимости выполненных работ.

При ревизии выявляется сокрытие объектов основных средств и неотражения их в бухгалтерском учете. Например:

а) объекты приобретены (построены) на средства «теневого оборота» и не учтены в официальном бухгалтерском учете;

б) объект основных средств оставлен в «наследство» от бывшего землевладельца, распавшейся государственной структуры или объект забыли или не смогли учесть в плане приватизации и т.д. и официальные документы о собственности на данный объект получить также крайне сложно;

в) объект получен путем передачи с баланса на баланс и документы еще не поступили в бухгалтерию, хотя акты получения объекта подписаны принимающей стороной и т.д. (можно использовать инвентаризацию).

Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов проводится экспертами.

Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях (привлекаются эксперты).

Часто инвентаризацией, проводимой ревизорами, выявляется множествоне зарегистрированных в учете объектоворгтехники, мебели и иного офисного оборудования. В большинстве случаев отговорки руководителей стандартные: «работники принесли из дома», «купили за свои деньги», «уже было, когда въехали в это помещение». В этом случаеревизор должен опроситьработников, если возможно провести встречную проверку организации-продавца, при предъявлении договора безвозмездного пользования имуществом, провести встречную проверку собственника данного имущества.

Намеренное занижение стоимости основных средств возможно также при наличии планов их продажи, например, высокопоставленным сотрудникам. В этом случае убытки от снижения стоимости отражаются как результаты уценки, а затем основное средство продается с небольшой прибылью, но уже к уцененной стоимости.

Ревизия проверяет и правильность ведения бухгалтерского учета основных средств.Соблюдение правил ведения бухгалтерского учета операций с основными средствами влияет на:

- достоверность отражения финансовых результатов;

- правильность расчетов с бюджетом по налогу на имущество (так как стоимость основных средств является базой начисления налога на имущество);

- достоверность составления бухгалтерской отчетности по движению основных средств.

Ревизор, проверяя первичные бухгалтерские документы, отражающие поступление основных средств: коммерческие (хозяйственные) договоры, акты приемки, накладные, счета-фактуры, технические паспорта, уточняющие записи характеристик инвентарных объектов в индивидуальных карточках по учету основных средств, должен определить:

- правильность отнесения приобретенного имущества к основным средствам;

- правильность классификации основных средств по характеру участия в производстве, так как их неправильное разделение может привести к неправильному начислению амортизации (на основные средства, находящиеся на консервации, амортизация не начисляется);

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), за исключением НДС и других возмещаемых налогов;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и другим договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие платежи, связанные с приобретением прав на объект основных средств;

- таможенные пошлины;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств и другие затраты, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением основных средств.

При проверке оценки основных средств ревизору необходимо обратить внимание на наличии на предприятии:

1. комиссии по приемке объектов основных средств и оформлению соответствующих результатов;

2. договоров на поступление объектов основных средств с указанием стоимости объекта;

3. протоколов договорной цены, как неотъемлемой части соответствующих договоров, позволяющих передавать право собственности на объект основных средств;

4. соответствие первоначальной стоимости объектов основных средств в актах приемки-передачи основных средств стоимости, указанной в соответствующих договорах;

5. правильность и целесообразность произведенной переоценки основных средств;

6. правильность отражения первоначальной стоимости после достройки и дооборудования объектов, модернизации и реконструкции или частичной ликвидации объектов;

7. правильность проведения переоценки основных средств и отражения в учете ее результатов, а также правильность определения балансовой стоимости применительно к рыночным ценам на момент проведения переоценки.

Учет движения основных средств на предприятии должен оформляться документами унифицированных форм.

Например, принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету оформляется Актом (накладной) приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1), а приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции оформляется Актом приемки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов по форме № ОС-3.

На дефекты, выявленные в процессе ревизии, монтажа или испытания оборудования, составляется Акт о выявленных дефектах оборудования (форма № ОС-16).

Для определения непригодности объектов основных средств или невозможности и неэффективности проведения восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию на предприятии приказом руководителя должна быть создана постоянно действующая комиссия. Ревизор проверяет наличие такого приказа, состав комиссии и порядок списания пришедших в негодность основных средств и их соответствие требованиям утвержденных нормативных документов.

Особое внимание ревизор должен уделить правильности списания и оприходования в бухгалтерском учете на счете 10 «Материалы» деталей, узлов и агрегатов разобранного и демонтированного оборудования, годных для ремонта других машин, а также другие материалы, полученные от ликвидации объектов основных средств.

При проверке выбытия основных средств необходимо выяснить, правильно ли начислены и уплачены налоги на добавленную стоимость и на прибыль. При передаче основных средств по договору дарения плательщиком НДС является сторона, передающая основные средства.

Финансовый результат от выбытия основных средств отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы», поэтому ревизор должен проверить правильность корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения по операциям с основными средствами.

Пример 1.

В результате инвентаризации комиссией выявлено основное средство с износом 100 % (стоимость – 100 000 руб., амортизация – 100 000 руб.), эксплуатация которого призвана нецелесообразной. При разборке основного средства были сняты запчасти рыночной стоимостью 10 000 руб.

В бухгалтерском учете организации будут произведены следующие записи:

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 субсчет «Основныесредства в эксплуатации» - 100 000 – списана первоначальная стоимость основного средства;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»- 100 000 руб. – списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 10 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»- 10 000 руб. – оприходованы запчасти по рыночной цене.

Пример 2.

В результате инвентаризации в цехе организации обнаружена недостача станка (стоимость – 500 000 руб., начисленная амортизация – 400 000 руб.), «входной» НДС по которому ранее был принят к вычету. Организация обратилась с соответствующим заявлением в правоохранительные органы, которыми было принято решение об отказе в возбуждении уголовного дела. Ввиду незначительности суммы недостачи руководителем организации было принято решение восстановить НДС, относящийся к остаточной стоимости основногосредства.

В бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» - 500 000 руб. – списана первоначальная стоимость станка на основании результатов инвентаризации;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» - 400 000 руб. – списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 94 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»- 100 000 руб. – учтена остаточная стоимость станка;

Дебет 94 Кредит 68– 18 000 руб. (100 000 х 18 %) – начислен к уплате в бюджет НДС, приходящийся на остаточную стоимость станка;

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 94– 118 000 руб. – в составе прочих расходов учтена сумма недостачи.

В учете организации возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п.4.7 ПБУ 18/02):

Дебет 99 Кредит 68– 23600 руб. (118 000 руб. х 20 %) – отражено постоянное налоговое обязательство.