2.6. Використання облікових документів при виявленні та розслідуванні корисливих злочинів у кооперативах, малих та спільних підприємствах

Динаміка розвитку державного сектора економіки с вагомим показником становлення ринкових відносин в Україні. Важливу роль в економічних перетвореннях відіграє також існуюча мережа суб'єктів підприємницької діяльності, а саме кооперативів, малих та спільних підприємств.

На території України суб’єкти малого та середнього бізнесу, використовуючи свої переваги щодо вузької спеціалізації, використання передової техніки та технології, можливості динамічно переорієнтуватися за умов кон'юнктури ринку, суттєво підривають монопольні позиції великих корпорацій.

В Україні на початок 2000 року функціонувало 151,4 тис, малих підприємств, близько 4,7 спільних підприємств з іноземними інвестиціями, 35,5 тис. фермерських господарств, а також 930 тис. індивідуальних підприємців. У цілому в малому та середньому бізнесі зайнято понад 2,1 млн. чол., а частка виробничих малих підприємств у ВВП держави становить близько 7%. За галузевими ознаками 51% малих підприємств зосереджено в торгівлі та громадському харчуванні, у промисловості - 15%, будівництві - 10%, побутовому обслуговуванні - 5%, інших сферах діяльності - 19%.

Незважаючи на певні позитивні зрушення, які відбулися протягом останніх років щодо створення сприятливих умов для розвитку підприємництва в Україні, основні перешкоди залишаються майже незмінними у порівнянні з минулими роками.

Суперечливість нормативно-правових актів, неврегульованість відносно власності та корпоративних інтересів, невизначеність і нестабільність податкового законодавства, відсутність стимулів до розвитку виробництва та підвищення продуктивності праці сприяє формуванню споживацької спрямованості в діяльності цих суб'єктів підприємництва, близько 70% їх займається тільки посередництвом. Значка кількість кооперативів, малих та спільних підприємств, користуючись відсутністю у чинному законодавстві України відповідної норми щодо кримінальної відповідальності юридичних осіб за штучне підвищення и утримування високих цін, займаються, по суті спекулятивною діяльністю - скуповуванням товарів у державних підприємств та багаторазовим перепродажем їх комерційним структурам.

Негативні тенденції та викривлення, які виявляються в діяльності цих підприємницьких структур, завдають серйозної економічної і соціальної шкоди суспільству, розвитку підприємництва та кооперативного руху в цілому і тому потребують пильної уваги з боку правоохоронних органів, а також законодавчих і виконавчих органів влади. м Відповідно до Законів України «Про власність», «Про підприємства в Україні», «Про підприємництво» в Україні діють різні види підприємств.

Обов'язковість ведення бухгалтерського обліку всіма підприємствами (незалежно від виду) встановлена ст. 2 За* кону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», ст. 29 Закону України «Про підприємства в Україні», ст. 32 Закону СРСР «Про кооперацію в СРСР».

Бухгалтерський облік у кооперативах, малих та спільних Підприємствах, які використовують технологію виробництва продукції, робіт та послуг, організується на засадах Вказівки Мінфіну України від 31 травня 1996 року «Про склад та порядок заповнення облікових регістрів малими підприємствами». Цей порядок призначений для малих підприємств незалежно від форм власності та умов господарювання:

Відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій, складання зберігання первинних облікових документів, облікових регістрів і бухгалтерської звітності здійснюється відповідно до Положення про документально забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну України від 24 травня 1995 р. № 88:

Малі підприємства самостійно вибирають форму бухгалтерського обліку. Але підприємствам, що зайняті в матеріальній сфері виробництва, рекомендується використовувати регістри, передбачені журнально-ордерною формою бухгалтерського обліку. Підприємства торгівлі, громадського харчування та постачальницько-збутових видів діяльності можуть використовувати регістри спрощеної або простої форми бухгалтерського обліку.

При простій формі обліку замість журналів-ордерів використовуються такі регістри:

1. Книга обліку господарських операцій - форма № К-1.

2. Відомість обліку основних засобів, нарахованих амортизаційних відрахувань - форма № В-1.

3. Відомість обліку виробничих запасів і готової продукції - форма № В-2.

4. Відомість обліку витрат на виробництво – форма № В-3..

5. Відомість обліку операцій по касі, розрахунковому рахунку і кредитами банку - форма № В-4.

6. Відомість по обліку розрахунків та інших операцій - форма № В-5.

7. Відомість обліку реалізації - форма № В-6.

8. Відомість обліку розрахунків з постачальниками - форма № В-7.

9. Відомість обліку заробітної плати - форма № В-8.

10. Відомість (шахматна)- форма № В-9. Починаючи господарський рік, кооператив обов'язково складає план (або кошторис доходів та видатків) за формою № К-2, який разом з даними про обсяг виробництва та реалізації продукції (робіт та послуг) надсилається у відповідні органи управління або підприємству, при якому він заснований.

Необхідно мати на увазі, що бухгалтерський облік в підприємствах різних видів може мати свої особливі форми і методи, але обов'язковим залишається дотримання єдиних методологічних засад.

Так, незважаючи на те, що бухгалтерський облік у кооперативах та малих підприємствах ведеться не з використанням бухгалтерських рахунків, а у відповідних книгах та відомостях, проте всі операції повинні відображатися методом подвійного запису по «Прибутку» (дебет рахунку) та «Видатку» (кредит рахунку). Наприклад, надходження грошових коштів у касу кооперативу з рахунку в установі банку фіксується у графі прибутку «Грошові кошти в касі» і графі видатку «Грошові кошти на розрахунковому рахунку».

Книга обліку господарських операцій призначена для хронологічного запису і реєстрації протягом року бухгалтерських операцій, пов'язаних із виконанням плану. Вона повинна бути пронумерована, прошнурована і скріплена печаткою кооперативу. Кількість аркушів у книзі завіряється підписами голови та бухгалтера кооперативу. Операції на підставі перевірених і правильно оформлених документів спочатку записуються в «Книгу обліку господарських операцій», а потім у відповідні відомості обліку.

Книга обліку господарських операцій відкривається записами залишків засобів на початок року (по кожному виду засобів), розрахунків, майна тощо, потім у графі «Зміст операції» вказується місяць і в хронологічному порядку за кожний день відображаються всі операції, здійснені протягом місяця.

Облік засобів і операцій кооперативу ведеться також за допомогою відповідних відомостей. Відомості є регістрами аналітичного обліку окремих видів господарських операцій, господарських засобів та джерел їх створення, Вони відкриваються на місяць І брошуруються (крім відомості обліку заробітної плати) за квартал, півріччя, рік.

Відомості по обліку матеріальних запасів (сировини) та готової продукції (що знаходиться на складі), основних засобів та малоцінних предметів, операцій по касі, розрахунковому рахунку і кредитам банку ведуться окремо за відповідними графами.

Кооперативи, які здійснюють велику кількість касових, банківських та розрахункових операцій, можуть для уникнення дублювання записів відображати операції у Книзі обліку господарських операцій на підставі підсумкових даних за місяць, які містяться у відповідних відомостях. При цьому записи в Книзі робляться з позначкою «Відповідно відомості обліку касових операцій за березень місяць». У цьому випадку порядкові номери операцій у відомостях проставляються в хронологічній послідовності операцій. При веденні відомостей необхідно мати на увазі, що суми по здійснених операціях відображаються одночасно в одній відомості записом по прибутку у другій - по видатку.

Бухгалтерський облік у кооперативах та малих підприємствах реалізує принцип накопичення даних первинних документів по обліку засобів і господарських операцій по всіх основних розділах обліку.

Записи операцій у бухгалтерському обліку здійснюються тільки на підставі належно оформлених документів, а саме: рахунків організацій. авансових звітів підзвітних осіб, касових звітів, виписок банків, актів та інших первинних документів за формами, розробленими кооперативом для кожного виду діяльності і затвердженими відповідними органами.

Будь-яка операція повинна бути відображена у регістрах обліку не пізніше, наступного дня після її проведення.

Для організації обліку за спрощеною формою малим підприємствам рекомендується скласти на основі типового Плану рахунків бухгалтерського обліку робочий план рахунків, що дозволяє малому підприємству вести облік засобів та їх джерел із застосуванням регістрів бухгалтерського обліку і тим самим забезпечувати контроль за достовірністю даних бухгалтерського обліку в цілому.

Для оформлення господарських операцій кооперативами, малими та спільними підприємствами застосовуються:

документ по обліку грошових коштів в касі: прибуткові і видаткові касові ордери, журнал реєстрації прибуткових і видаткових ордерів;

документи по обліку операцій на рахунках у банку: заяви на внесок коштів, чек, платіжне доручення, платіжна вимога-доручення, заява на акредитив.

На невеликих підприємствах їх власники або керівники (виконавчі директори) можуть самі вести бухгалтерський облік, У таких випадках розрахунково-платіжні документа дійсні при наявності одного підпису, тобто без підпису головного бухгалтера.

Банк видає кооперативу виписки з розрахункового рахунку які є копіями записів, зроблених банком за операційний день. До виписок банк додає копії документа на підставі яких він провів операції. Виписки банку використовуються для бухгалтерських записів у відповідних відомостях (В-4)

При надходженні сировини та інших матеріальних цінностей складаються товарно-транспортні накладні, рахунки-фактури, акти про закупівлю матеріальних цінностей або довідки про закупівлю матеріальних цінностей (у населення, на ринку, від іншої о кооперативу).

Передача виготовленої продукції на склад оформлюється приймально-здавальними актами або накладними Відпуск (відвантаження) продукції замовнику оформляться видатковими накладними, наказами на відпуск продукції якщо продукція по договору із замовником відправляється транспортній організації для доставки замовнику то до відвантажувального первинного документа додається документ транспортної організації на прийом продукції (накладна залізниці та інші).

Усі документа, що складаються в кооперативах, малих та спільних підприємствах, повинні повністю відповідати вимогам чинного законодавства. Первинні документи повинні мати такі обов’язкові реквізити: назву документа дату і дані про місце складання, зміст господарської операції, вимірювачі господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність и оформлення, особисті підписи осіб, які здійснили господарську операцію.

Первинні документи повинні бути складені в момент здійснення операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після и закінчення.

Відповідальність за своєчасне і якісне складання документів, передачу їх у встановлені терміни для відображення у бухгалтерському обліку» за достовірність даних, наведених у документах, несуть особи, які склали і підписали ці документи.

На підприємствах, які зобов’язані подавати звітність у вигляді бухгалтерського балансу, звіту про фінансові результати, бухгалтерський облік ведеться із застосуванням усіх рахунків бухгалтерського обліку і відповідних журналів-ордерів.

Фінансово-господарські операції в іноземній валюті; здійснюються в грошовій одиниці, яка діє в Україні, у сумах, що визначаються шляхом перерахунку іноземної валюти за ринковим курсом Національного банку України. Операції в іноземній валюті відображаються в бухгалтерському обліку на дату виписки розрахунково-ґрошового документа. Залишки коштів підприємств та організацій на валютних рахунках, у касі, інші кошти, цінні папери, дебіторська і кредиторська заборгованість в іноземних валютах відображається у звітності в грошовій одиниці України відповідно до курсу «а останнє число звітного періоду.

Бухгалтерський облік наявності та руху іноземної валюта ведеться на субрахунку підприємства «Поточні рахунки в іноземній валюті» (код 312), а по касі на рахунку «Каса».

Записи на всіх рахунках проводяться на підставі виписок банків та розрахунково-платіжних документів, за якими одержані або сплачені суми в іноземній валюті.

До валютних статей належать: залишки коштів в іноземних валютах, кошти в дорозі, а також платіжні документи в іноземних валютах (тратти, векселі, чеки, акредитиви).

Тратта (переказний вексель) - вид цінного паперу, який містить наказ однієї особи (векселедавця, трассанта) іншій (боржнику, трассату) сплатити третій особі (пред'явнику, ремітенту) певну суму у певний строк.

Вексель - цінний папір, письмове зобов'язання боржника (векселедавця) сплатити у вказаний строк зазначену суму грошей власнику векселя (векселедержателю).

За допомогою векселів можуть сплачуватися:

• грошові кошти в іноземних валютах - поштові марки, сплачені проїзні документи;

• фондові цінності (цінні папери) в іноземних валютах - акції, облігації

• дебіторська та кредиторська заборгованість в іноземних валютах юридичних та фізичних осіб.

Курсові (валютні) різниці, як різниці між сумою виручки від продажу в установленому порядку іноземної валюта та сумою проданої валюти у перерахунку на грошову одиницю, що діє на території України у бухгалтерському обліку відносяться на результати підприємства від зовнішньореалізаційних операцій і відображаються на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці» на відповідному аналогічному рахунку.

Продукція, відвантажена на експорт, обліковується у грошовій одиниці України шляхом перерахунку іноземної валюта за курсом на дату виписки розрахунково-платіжних документів.

Аналіз статистичних матеріалів МВС України що характеризують фінансово-господарську діяльність кооперативного сектора економіки, малих та спільних підприємств, свідчить про те, що останнім часом у цій сфері все частіше стали виявлятися негативні тенденції, які завдають великої економічної і соціальної шкоди суспільству розвитку підприємництва в цілому. Ці тенденції поширюються кризовими явищами в економіці які спричиняються спадом виробництва, дефіцитом товарів повсякденного попиту, недосконалістю правового та господарського механізму та іншими обставинами, що обумовлюють вчинення розкрадань в цій сфері економіки, інших корисливих зловживань.

Зростання корисливих злочинів у цьому секторі економіки пояснюється рядом об'єктивних та суб'єктивних обставин, що сприяють скоєнню корисливих злочинів.

Місцеві органи влади при реєстрації кооперативів малих підприємств не завжди забезпечують виконання чинного законодавства.

Це стосується, наприклад, тих випадків, коли особи що були судимі за корисливі злочини, обираються головою, членом правління кооперативу або призначаються на посаду, пов'язану із матеріальною відповідальністю.

Діяльність багатьох кооперативів, малих та спільних підприємств не відповідає виробничій спрямованості визначеній їх статутами, або профілю підприємств і організації, при яких вони створені.

На практиці мають місце випадки, коли кооперативи здійснюють посередницьку діяльність, пов'язану зі скупкою в роздрібній торгівлі та оптовій мережі державної торгівлі та споживчої кооперації промислових і продовольчих товарів.

Не всіма кооперативами, малими та спільними підприємствами додержуються правила ведення бухгалтерського обліку.

Господарська діяльність кооперативів, малих та спільних підприємств багато в чому схожа з діяльністю колективних підприємств. Для обліку господарської діяльності підприємств різних видів використовуються однакові або подібні документи. 3 огляду на це способи документування злочинів, скоєних у недержавних підприємствах, є спільними із тими, що застосовуються при документальному оформленні злочинів у державних підприємствах. Ці способи були описані у §§ 2.1-2.5, тому ми розглянемо методичні аспекти документування лише деяких зловживань, що здійснюються у кооперативах, малих та спільних підприємствах.

Розкрадання грошових коштів шляхом відображення в документах робіт, виконаних раніше державним підприємством

При таких злочинах, як правило, дублюється діяльність того підприємства, при якому створено кооператив.

Розкрадання грошових коштів здійснюється шляхом оформлення заробітної плати на підставних осіб з подальшим привласненням цих коштів членами кооперативу.

Для виявлення і документування таких злочинів необхідно використовувати і аналізувати такі документи:

• договір підряду між підприємством та кооперативом;

• довідка ф. № 3 «Про вартість виконаних робіт та витрати» (від підприємства);

• звіт ф. № 2-КС «Про виконаний обсяг будівельно-монтажних робіт (як на підприємстві, так і в кооперативі);

• лімітно-забірні картки, вимоги на відпускання матеріалів (на підприємстві і в кооперативі);

• табелі обліку робочого часу, наряди на виконання будівельно-монтажних робіт, відомості про нарахування заробітної плати по будівництву певного об'єкта (як на підприємстві, так і в кооперативі);

• акт прийомки будівельно-монтажних робіт;

• довідки з установ банку, що фінансував будівництво об'єктів підприємством і кооперативом, а також виписки із розрахункових рахунків у банку про рух грошових коштів підприємства і кооперативу.

Потрібно перевірити в установах банку, чи проводився контрольний обмір обсягу будівельних робіт. Якщо такий обмір не здійснювався, то при необхідності він може бути проведений за участю відповідних спеціалістів.

3 метою виявлення підставних або вигаданих осіб, включених до нарядів, перевіряються документа відділу кадрів як підприємства, так і кооперативу (книга наказів, заяви про призначення або звільнення з робота, самі накази).

Аналізуються відповідні регістри бухгалтерського обліку в кооперативах (К-1, В-3, В-4).

При наявності підстав проводиться ревізія кооперативу (і підприємства) за ініціативою органів внутрішніх справ.

Значка частина злочинних посягань збоку працівників кооперативів та малих підприємств спрямована проти грошових коштів і матеріальних цінностей. Найчастіше розкрадання здійснюються шляхом складання підроблених (фіктивних) нарядів на невиконані роботи, нарахування грошових коштів на підставних та вигаданих осіб, неоприбуткування частини (або всіх) матеріальних цінностей і грошових коштів, шляхом складання підроблених накладних на закупівлю відповідних матеріалів з подальшим виправленням їх вартості тощо.

При документуванні та виявленні цих злочинів застосовуються ті галузеві методики використання документів, які були розглянуті у попередніх параграфах.

Певною специфікою відзначається документування, виявлення та розслідування корисливих злочинів у спільних підприємствах, що пов'язано насамперед із таким напрямом їх діяльності, як зовнішньоекономічні зв'язки.

Проголошений державою економічний курс на перехід до ринкової економіки обумовив кардинальні зміни у зовнішньоекономічній політиці. Основою перебудови системи зовнішньоекономічних зв'язків є реорганізація моделі державної монополії на зовнішню торгівлю. 3 1989 року право безпосереднього доступу до міжнародної комерції одержали суб'єкти господарської діяльності, продукція яких є конкурентноздатною на світовому ринку. Відповідно до ст. 3 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності є: фізичні та юридичні особи, зареєстровані в Україні і які мають постійне місце знаходження на території України, а також капітал яких е у власності іноземних суб'єктів господарювання.

Разом з тим необхідно відзначити, що надії, які покладалися на нові зовнішньоекономічні структури, поки що себе не виправдали. Ринок, який склався в Україні, при усій зовнішній привабливості поки що не став суттєвим полем діяльності іноземного капіталу. Комерційна діяльність переважної більшості суб’єктів економіки, які використовують надане їм право виходу на зовнішній ринок, також не принесла помітної користі державі.

Невирішеність багатьох проблем у зовнішньоекономічній діяльності підприємств значною мірою впливає на динаміку кримінальних проявів у цій сфері.

Значного поширення набули такі кримінальні злочини, як: хабарництво, розкрадання грошових коштів та матеріальних цінностей, приховування прибутків від оподаткування, контрабандний вивіз продукції за кордон.

На стадії одержання суб'єктами вітчизняної економіки ліцензій для здійснення експортно-імпортних операцій поширені факти отримання відповідними посадовими особами хабара від представників зовнішньоторговельних фірм, об’єднань, спільних підприємств.

Хабарництво та розкрадання характерні і для етапу підготовки та підписання експортно-імпортних контракт з інофірмами. У результаті підкупу службової особи підписуються контракти без відповідної проробки кон'юнктури ринку», а також контракти на поставку в державу обладнання і товарів без урахування проектів щодо її використання, без відповідної згоди із зацікавленими відомствами. Розкрадається вільно конвертована валюта, виділена на представницькі витрати.

На стадії реалізації контрактів про постачання товарів і при здійсненні взаєморозрахунків між контрагентами найбільш характерними злочинами є хабарництво і контрабанда (її виявлення та розкриття належить до компетенції апаратів боротьби з економічною злочинністю).

Розкрадання державного майна відбувається шляхом вилучення товарно-матеріальних цінностей зі складів з подальшим маскуванням злочину за допомогою підроблених актів на списання «під звіт» конкретних працівників підприємства або шляхом складання підроблених актів на списання цінностей як таких, що вийшли з експлуатації після закінчення строку служби.

Оперативно обслуговування сфери зовнішньоекономічної діяльності є системою (комплексом) організаційних та оперативно-розшукових заходів щодо додержання державних інтересів при здійсненні суб'єктами вітчизняної економіки зовнішньоекономічних операцій. Ці заходи мають метою своєчасне виявлення, попередження і розкриття економічних злочинів.

Оперативне обслуговування зовнішньоекономічної сфери передбачає, насамперед, збір матеріалів, що містять відомості про:

• групи товарів, які користуються підвищеним попитом у закордонних партнерів, оскільки саме при реалізації цих товарів виникають різні правопорушення;

• підприємства та організації, які мають, виробляють та реалізують такі товари, і зарубіжні зв'язки цих підприємств, організацій;

• спеціалістів, які безпосередньо здійснюють контакт із зарубіжними фірмами;

• найбільш значущі за масштабами або іншими параметрами експортно-імпортні операції;

• економічні, правові, фізичні та фінансові характеристики зовнішньоекономічних контрактів.

Протиправне вивезення товарів за кордон

Цей злочин набув значного поширення у діяльності спільних підприємств. Він полягає у тому,;що за змовою з іноземним партнером ліцензійні товари вивозяться за кордон під виглядом товарів вільної номенклатури або під прикриттям ліцензій, одержаних на інші поставки.

Документування таких злочинів передбачає отримання та ретельний аналіз таких документів:

• протоколів-контрактів про здійснення відповідних операцій з інофірмою;

• копій сертифікатів на володіння квотами (або ліцензіями);

• копій експортних ліцензій на товари та продукцію;

• товарно-транспортних документів на експортні вантажі (вантажно-митні декларації).

За участю спеціалістів організується і проводиться огляд продукції, яка вивозиться за кордон, вивчаються фінансово-бухгалтерська та виробнича документація, що стосується виробництва і реалізації експортної продукції.

Необхідним заходом е опитування працівників спільного підприємства, які брали участь у переговорах з інофірмою у підготовці відповідної документації на товари, що вивозяться а також представників інофірми, які брали участь у переговорах, підготовці контрактів, отриманні експортної продукції

В обов'язковому порядку призначається ревізія за ініціативою органів внутрішніх справ. Як свідчать дані роботи апаратів боротьби з економічною злочинністю, протиправному вивозу продукції за кордон (контрабанді) передує як хабарництво, так і розкрадання-державного і суспільного майна.