Тема 1.3. Предмет и метод бухгалтерского учета

Предметом бухгалтерского учета является финансово-хозяйственная деятельность организации, реализуемая че­рез хозяйственные операции (действия).

В хозяйственных операциях организации отражаются в динамике движение имущества, его источников, обяза­тельств перед организацией и самой организации и иных фактов хозяйственной деятельности. Имущество, обяза­тельства и сами хозяйственные операции признаются объ­ектами бухгалтерского учета.

Для отражения в бухгалтерском учете имущество ор­ганизации оценивается в денежном выражении. При этом должны соблюдаться следующие основные принципы оцен­ки, закрепленные в нормативных документах:

— имущество, приобретенное за плату, оценивается по фактическим затратам на его покупку (стоимость объекта, проценты по кредитам и займам для приобретения объекта, комиссионные вознаграждение посредником таможенные пошлины и сборы, затраты на транспортировку, хранение и доставку и т.п.);

• имущество, произведенное в самой организации, оцени­вается по фактическим затратам на его изготовление (затра­ты, связанные с использованием основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и др.);

• имущество, полученное безвозмездно, оценивается по рыночной стоимости на дату постановки на учет, исходя из рыночной цены на данный или аналогичный вид имущества, подтвержденной документально или экспертным путем.

Имущество организации можно разделить:

- по составу и назначению,

- по источникам средств, формирую­щих имущество.

По составу и назначению имущество делится на внео­боротные и оборотные активы.

К внеоборотным активам организации относятся нема­териальные активы (исключительные права, патенты, де­ловая репутация); основные средства (земельные участки, здания, машины, оборудование); незавершенное строитель­ство, а также долгосрочные финансовые вложения органи­зации в дочерние, зависимые и другие общества и займы, предоставленные другим организациям на срок свыше 12 месяцев.

Оборотные активы. — это запасы сырья и материалов; готовая продукция и товары; денежные средства в кассе, на расчетных и других счетах; а также краткосрочные финан­совые вложения в ценные бумаги; займы, предоставленные организациям на срок до 12 месяцев.

Наряду с имуществом, к объектам бухгалтерского учета относятся и обязательства.

Обязательства перед организацией в виде дебиторской задолженности представляют собой задолженность: поку­пателей и заказчиков за отгруженную им продукцию, вы­полненные работы или оказанные услуги; дочерних и зави­симых обществ перед головной организацией; учредителей по взносам в уставный капитал организации, а также по авансам, выданным другим организациям, и векселям, по­лученным от других организаций за поставку товаров, ока­зание работ или выполнение услуг. Иными словами, деби­торская задолженность означает, что у организации есть средства, которые временно из оборота отвлечены (отвле­ченные средства), при этом сроки погашения задолженно­сти или привлечения средств могут быть различными.

По источникам средств, формирующих имущество, его можно разделить также на две большие группы:

- имущество, приобретенное или созданное за счет собственных средств,

- имущество, приобретенное за счет заемных средств.

Собственные средства организации (ее капитал) скла­дываются из уставного, резервного, добавочного капиталов, а также нераспределенной прибыли.

К заемным средствам относятся займы и кредиты банков, как краткосрочные, так и долгосрочные.

К объектам бухгалтерского учета наряду с дебиторской задолженностью относится и кредиторская задолженность организации, хозяй­ственные операции организации:

- перед поставщиками и подрядчиками за това­ры, работы, услуги;

- дочерними и зависимыми обществами;

- персоналом организации по оплате труда;

- бюджетом и вне­бюджетными фондами;

- по авансам полученным и векселям, выданным за товары, работы или услуги, а также перед учре­дителями по выплате доходов.

Обязательства организации в виде кредиторской задолженности означают, что ею вре­менно привлечены в оборот средства (привлеченные сред­ства), при этом сроки погашения кредиторской задолженно­сти, так же как и дебиторской, могут быть различными.

Изменения, вызываемые хозяйствен­ными операциями, могут возникнуть в составе самого иму­щества или в составе источников средств, формирующих имущество. При этом изменения могут, как увеличивать, так и уменьшать стоимость имущества и его источников.

ПРИМЕР 1.3

Организация оплатила поставщикам товары перечислением с расчетного счета. Имущество организации в виде денежных средств было уменьшено. Одновременно с этим уменьшилась и кредиторская за­долженность перед поставщиками в виде привлеченных средств.

ПРИМЕР 1.4

На расчетный счет организации поступили денежные средства, полученные по кредитному договору с банком. Имущество организации в виде денежных средств увеличилось. С другой стороны, увеличился и источник формирования этого имущества, а именно — заемные средства.

ПРИМЕР 1.5

В кассу организации поступили деньги от заказчика за выполненные работы. Имущество организации в виде денежных средств увеличилось. С другой стороны, уменьшилась дебиторская задолженность заказчика в виде отвлеченных средств.

ПРИМЕР 1.6

Организацией были начислены дивиденды учредителям за счет чи­стой прибыли. Капитал организации, как источник формирования имущества в части чистой прибыли, был уменьшен, одновременно была увеличена кредиторская задолженность перед учредителями в виде привлеченных средств.

Хозяйственные операции вызывают изменения, как в составе имущества, так и в составе источ­ников средств, формирующих это имущество.

Бухгалтерский учет как упорядоченная система сбора, обработки и обобщения информации и как экономиче­ская наука имеет не только предмет, но и метод. Метод бухгалтерского учета представляет собой совокупность специфических приемов и способов для раскрытия и из­учения предмета. К ним относят относит:

- документация,

- оценка,

- инвентаризация,

- калькуляция,

- сче­та и двойная запись,

- бухгалтерский баланс и отчетность.

Рассмотрим отдельные элементы метода бухгалтерского учета.

Документация — это процесс оформления хозяйствен­ных операций, проводимых организацией, определенными документами, которые будут служить первичными учет­ными документами для ведения бухгалтерского учета. До­кументация подтверждает достоверность фактов хозяй­ственной деятельности и обеспечивает создание сплошного массива информации.

Документы могут носить оправдательный (приходные и расходные кассовые ордера); распорядительный (прика­зы, распоряжения, акты на списание объектов); "комбини­рованный (платежные и расчетно-платежные ведомости, акты приемки-передачи объектов) характер. Документы составляются в момент совершения хозяйственной опера­ции в самой организации (внутренние), но они могут быть получены и извне (внешние), например, выписка из рас­четного счета в банке, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры и т.п. Документы могут быть составлены по одному факту хозяйственной деятельности, например, на­кладная на отпуск материалов. Могут они быть и накопи­тельными: лицевой счет сотрудника, инвентарная карточка учета основных средств и др.

Независимо от вида и назначения документов они прини­маются к учету, если составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной до­кументации, утвержденных Росстатом. Применение унифи­цированных форм первичной учетной документации обяза­тельно для всех предприятий и организаций, независимо от формы собственности, как было указано в постановлении Правительства РФ от 8 июля 1997 г. № 835 «О первичных учетных документах». Еще Госкомстатом России было вы­пущено несколько альбомов форм первичной учетной до­кументации по учету: сельскохозяйственной продукции и сырья; труда и его оплаты; основных средств и нематери­альных активов; материалов; результатов инвентаризации; кассовых и торговых операций; работ в капитальном стро­ительстве и других объектов учета. Если же организация применяет в первичном учете документы, форма которых не предусмотрена в официальных альбомах, то, как указано в Законе о бухгалтерском учете, они должны содержать обя­зательные реквизиты. К таковым относятся: наименование и дата составления документа; наименование организации, составившей документ; содержание хозяйственной опера­ции и ее измерители; наименование должностных лиц, от­ветственных за совершение хозяйственной операции и их подписи.

Формы такого рода документов утверждаются руково­дителем, что отражается в приказе по учетной политике организации. Документы могут быть оформлены в бумаж­ном виде или на машинных носителях (дискетах, компакт- дисках), которые также должны иметь копии на бумажных носителях. Те лица, которые уполномочены подписывать документы, включаются в перечень лиц, утвержденный ру­ководителем организации.

Среди документов есть особая группа — кассовые и бан­ковские документы, по которым не допускается внесение исправлений. По другим документам исправления допуска­ются, но обязательно подтверждаются подписями уполно­моченных лиц, составивших документ. Исправления вно­сятся в первичные учетные документы следующим образом: зачеркивается сумма (текст) так, чтобы было видно перво начальную запись, затем надписывается исправленная сум­ма (текст), а затем ставятся надпись «исправлено», подписи уполномоченных лиц и дата исправления. •

Информация из первичных учетных документов перено­сится в бухгалтерские регистры (таблицы, книги, карточки и т.п.), а затем — в бухгалтерскую отчетность (рис. 1.2).

Рис. 1.2. Движение информации в системном бухгалтерском учете

Первичные учетные документы обеспечивают информа­цией менеджеров различных уровней и служат информа­ционной основой, как для внутрихозяйственного контроля, так и для внешнего аудита.

После того, как первичные учетные документы прове­рены бухгалтером на наличие необходимых реквизитов, правильность оформления и подсчета итоговых сумм, они принимаются к учету и информация из них переносится в регистры — для систематизации и накопления информа­ции в целях адекватного отражения в учете и отчетности.

Формы бухгалтерских регистров рекомендуются и раз­рабатываются Минфином России или федеральными ор­ганами исполнительной власти. Организации также могут разрабатывать отдельные формы регистров при соблюде­нии общих методических принципов бухгалтерского учета и закреплять их в учетной политике.

Схема движения документов, от момента их создания (получения) до сдачи в архив на хранение, называется до­кументооборотом. В организациях разрабатываются схемы документооборота в зависимости от специфики их деятель­ности и объема обрабатываемых документов. Схема доку­ментооборота и технология обработки учетной информа­ции (вручную, с применением прикладных бухгалтерских программ, например, «1С: Предприятие» или создание ав­томатизированного рабочего места бухгалтера) утвержда­ются в приказе по учетной политике организации.

Оценка представляет собой способ денежного изме­рения имущества организации, его источников и обяза­тельств. Единые правила оценки объектов бухгалтерского учета установлены Законом о бухгалтерском учете и По­ложением по ведению бухучета и отчетности и определе­ны для имущества организации (были рассмотрены выше), валютных ценностей, обязательств и статей бухгалтерской отчетности.

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам орга­низации, а также по операциям в иностранной валюте про­изводятся в рублях в суммах, определяемых путем пересче­та иностранной валюты по курсу Банка России, который действовал на дату совершения операции. В бухгалтерском стандарте «Учет активов и обязательств, стоимость кото­рых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/06), утверж­денном приказом Минфина России от 17 ноября 2006 г. № 154н (далее — ПБУ 3/06), дается развернутый перечень дат совершения определенных операций.

Так, датой совершения операций по валютным счетам считается дата поступления денежных средств на валют­ный счет или их списания с валютного счета; по кассовым операциям с иностранной валютой — дата поступления иностранной валюты в кассу организации или выдачи ее из кассы; по доходам и расходам организации в валюте — дата их признания; по суммам в иностранной валюте, выданным работникам организации под отчет — дата утверждения авансового отчета; по формированию уставного капитала в иностранной валюте — дата приобретения статуса юри­дического лица.

Согласно ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств: денежных знаков в кассе организации, средств на банков­ских счетах и вкладах, денежных и платежных документов, ценных бумаг (кроме акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с физическими и юридически­ми лицами (за исключением авансов, предоплаты и задат­ков), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции, а также на отчетную дату.

Перечислим основные правила оценки основных статей бухгалтерской отчетности:

— незавершенные капитальные вложения (не оформлен­ные актами приемки-передачи основных средств затраты на строительно-монтажные работы, приобретение здании, обо­рудования, транспортных средств, инвентаря и других объ­ектов длительного пользования) отражаются в балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора);

• финансовые вложения (инвестиции в ценные бумаги, уставные капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы; депозитные вклады в кре­дитных организациях; дебиторская задолженность, приоб­ретенная на основе уступки права требования; вклады по договору простого товарищества) отражаются в сумме фак­тических затрат;

• основные средства (совокупность материально- вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда для производства продукции, выполнения работ, ока­зания услуг или для управления организацией в течение свыше 12 месяцев) - отражаются в балансе по остаточной стоимости, т.е. по сумме фактических затрат на их приобре­тение, сооружение и изготовление за минусом начисленной амортизации;

• нематериальные активы (права, патенты, промышлен­ные образцы и др.) отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по сумме фактических затрат на их приобретение или изготовление за минусом начислен­ной амортизации;

• сырье, материалы, топливо, полуфабрикаты, запасные части и другие ресурсы отражаются в бухгалтерском балан­се по их фактической себестоимости, исходя из суммы фак­тических затрат на их приобретение и изготовление;

• готовая продукция отражается в балансе по фактиче­ской или нормативной (плановой) производственной себе­стоимости, либо по прямым статьям затрат;

• товары в торговых организациях отражаются в балан­се по стоимости их приобретения;

• незавершенное производство у организации - произ­водителей продукции (продукция, не прошедшая всех ста­дий технологического процесса, не укомплектованные и не прошедшие технической приемки изделия) может отра­жаться в бухгалтерском балансе по: фактической или нор­мативной (плановой) себестоимости, по прямым статьям затрат, по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;

• расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются в бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бух­галтерских записей;

• уставный капитал отражается в балансе в сумме, за­регистрированной в учредительных документах, а фак­тическая задолженность учредителей по формированию уставного капитала отражается отдельно как дебиторская

задолженность;

• добавочный капитал отражается в балансе в суммах: переоценки внеоборотных активов и как добавочный ка­питал (без переоценки), т.е. в виде эмиссионного дохода (дохода, полученного сверх номинальной стоимости разме­щенных акций у акционерных обществ);

• резервный капитал, образуемый за счет чистой при­были организации, отражается в балансе отдельно;

• прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, относятся на фи­нансовые результаты отчетного года, а доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующему перио­ду, отражаются в отчетности отдельно, как доходы будущих периодов;

• нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) от­ражаются в балансе как разница между конечным финан­совым результатом за отчетный период и суммой налогов и иных обязательных платежей, производимых за счет при­были.

Рассмотренные принципы оценки имущества, его ис­точников, обязательств и статей бухгалтерской отчетности играют решающую роль для обеспечения сопоставимости данных организаций различных отраслей, организационно- правовых норм и форм собственности в масштабах всей экономики страны.

Руководитель организации вправе применить и другие методы оценки имущества и обязательств, но при этом не­обходимо обосновать и указать их в приказе по учетной по­литике.

Инвентаризация - это процесс сопоставления факти­ческого наличия имущества и обязательств организации с данными системного бухгалтерского учета. Инвентари­зация призвана подтвердить достоверность данных бух­галтерского учета и отчетности. Кроме того, в ходе ин­вентаризаций, имеющих реальное контрольное значение, выявляются не только наличие имущества и обязательств, но и определяются их состояние и оценка. Так, инвента­ризация в торговых организациях помогает выявить товары устаревшие, не пользующиеся спросом, с истекшими сроками реализации. Инвентаризация в цехах основного производства позволяет точно определить число изделий незавершенного производства и т.д. В ходе инвентариза­ции выявляются условия хранения товарно-материальных ценностей и денежных средств, которые сопоставляются с требуемыми.

В бухгалтерском законодательстве определены случаи, когда инвентаризации проводятся в обязательном порядке. Инвентаризация проводится обязательно:

• при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муни­ципального унитарного предприятия;

• перед составлением годовой бухгалтерской отчетно­сти (кроме имущества, инвентаризация которого проводи­лась не ранее 1 октября отчетного года);

• при смене материально ответственных лиц;

• при выявлении фактов хищений, злоупотреблений или порчи имущества;

• в случае стихийного бедствия, пожара или других чрез­вычайных ситуациях;

• реорганизации или ликвидации организаций и в дру­гих случаях, предусмотренных законодательством.

Что же касается периодов, за которые проводятся ин­вентаризации, то в Положении по ведению бухучета и от­четности определены наиболее общие из них. Так, инвен­таризация основных средств должна проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов — один раз в пять лет. Количество инвентаризаций, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых в ходе инвентари­заций, определяются руководителем организации и закре­пляются в приказе по учетной политике.

В практической деятельности организаций инвента­ризация товарно-материальных ценностей обычно про­водится ежемесячно, дебиторской и кредиторской задол­женностей — ежеквартально, основных средств, и других внеоборотных активов — ежегодно, перед составлением годового баланса, расчетов с банками — по мере получения выписок из расчетных и других счетов. Инвентаризации могут быть сплошными, по всем видам имущества, или ча­стичными, например, готовой продукции на складе.

В организациях для проведения инвентаризаций и рас­смотрения их итогов создаются две комиссии — постоянная и рабочая. Постоянная, возглавляемая руководителем организации, включает в себя главного (старшего) бух­галтера, начальников отделов или заведующих секция­ми. Рабочая инвентаризационная комиссия возглавляется председателем, которого назначает приказом руководитель организации, она имеет в составе следующих специалистов: бухгалтера, экономиста по ценам, менеджера, товароведа, инженера, кладовщика и др. Если учет имущества органи­зован по материально ответственным лицам, то их присут­ствие обязательно, например, заведующего той секцией или складом, где производится инвентаризация.

До начала проведения инвентаризации издается приказ руководителя организации по составу рабочей комиссии, кандидатуре председателя, сроках и объему проведения инвентаризации. Выводятся остатки по данным бухгалтер­ского учета о наличии товарно-материальных и денежных ценностей, с материально ответственных лиц берутся под­писи о том, что все ценности оприходованы, т.е. приняты на учет (и не оприходованных ценностей нет).

Если инвентаризация проводится внезапно, то мате­риальные и денежные ценности подготавливаются в при­сутствии членов комиссии. Сам процесс инвентаризации, проводимый рабочей комиссией, заключается в пересче­те ценностей, при необходимости — их перемеривании, например, для определения количества метров тканей, перевешивании — для определения, например, веса това­ров, принятых на учет по массе брутто и т.д. Данные по количеству, ценам, маркам, типам, сортам и другим отли­чительным признакам ценностей заносятся в инвентари­зационные описи установленной формы, которые подпи­сываются всеми членами рабочей комиссии. Когда подсчет ценностей завершен, данные по инвентаризационным опи­сям суммируются и выявляются фактические остатки цен­ностей в наличии, которые затем переносятся в сличитель­ную ведомость, где сравниваются с остатками ценностей по данным бухгалтерского учета. В сличительной ведомости определяется результат инвентаризации — излишки или недостача.

Бухгалтерское законодательство регулирует отражение в учете результатов инвентаризации следующим образом: излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты; недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убы­ли относятся на затраты производства или расходы на про­дажу, сверх норм — за счет виновных лиц. Если же вино­вные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи и порчи имущества списываются на финансовые результаты деятельности ор­ганизации.

Результаты проведенной инвентаризации доводятся до постоянной инвентаризационной комиссии, которая их утверждает и принимает соответствующие меры. В период между двумя инвентаризациями возможно проведение вы­борочных инвентаризаций, а также проверка качества уже проведенной инвентаризации.

Таким образом, инвентаризация как элемент метода бухгалтерского учета, служит реализации его контрольной функции и представляет информацию по реальному под­тверждению документальных данных системного бухгал­терского учета.

Калькулирование — это процесс исчисления в денежном выражении затрат на производство и реализацию продук­ции, работ, услуг. Затраты на производство или расходы на продажу можно определить в целом по организации в раз­резе отдельных элементов затрат (затраты сырья и материа­лов, заработная плата, отчисления на социальное страхо­вание и обеспечение, амортизация оборудования и прочие) или по отдельным статьям калькуляции.

Также можно калькулировать затраты по отдельным структурным подразделениям организации, в зарубежной терминологии — «центрам ответственности». Можно рас­считать затраты и по их носителям — товарам, работам, услугам, продукции.

По отдельным отраслям разработаны методики по уче­ту затрат, исходя из отраслевых особенностей, в том числе для предприятий и организаций торговли и общественного питания.

Комитетом РФ по торговле по согласованию с Минфи­ном России были выпущены Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издерж­ки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания от 20 апреля 1995 г. № 1-550/32-2. Правда, в настоящее время этот документ утратил силу и не является обязательным к исполнению, но пользоваться им можно.

Рекомендуемая номенклатура издержек обращения (рас­ходов на продажу) включает 14 статей:

• транспортные расходы;

• расходы на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;

• амортизация основных средств;

• расходы на ремонт основных средств;

• износ санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов (для предприятий общественного питания);

• расходы на топливо, газ, электроэнергию для произ­водственных нужд (для предприятий общественного пита­ния);

• расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров;

• расходы на рекламу;

• затраты по оплате процентов за пользование займами;

• потери товаров и технологические отходы;

• расходы на тару;

• прочие расходы.

Приведенная номенклатура статей затрат носит реко­мендательный характер, поэтому торговые организации могут разработать собственную номенклатуру статей за­трат или учитывать затраты на реализацию товаров, работ и услуг по элементам.

Исчислив затраты за месяц, торговая организация в конце месяца распределяет затраты, относящиеся к реализованным товарам, и затраты на остаток нереализованных товаров. По­лученная сумма издержек обращения (расходов на продажу) по реализованным товарам найдет свое отражение в бухгал­терской отчетности в Отчете о прибылях и убытках, а сумма издержек обращения (расходов на продажу) на остаток това­ров будет отражена в Бухгалтерском балансе. Понятно, что общая сумма затрат в целом по организации, даже в разрезе отдельных статей, не обладает достаточной информативно­стью для менеджера или руководства организации в целях проведения оперативного анализа и принятия управленче­ских решений.

В этой связи калькуляция может быть сделана по от­дельным структурным подразделениям торговой организа­ции, например, по отделам или секциям — для розничной торговли, по специализированным складам — для оптовой торговли. Прямые расходы, которые можно непосредствен­но отнести на секцию, отдел или склад, определяются с по­мощью первичных документов, например, заработная пла­та, отчисления на социальное страхование и обеспечение, расходы на хранение, потери товаров и другие. Косвенные расходы, которые носят общехозяйственный характер, та­кие, как расходы на аренду, рекламу, коммунальные услуги могут быть распределены между структурными подраз­делениями организации пропорционально товарообороту, численности работающих, расходам на оплату труда, пря­мым затратам и другим критериям распределения. Крите­рии распределения косвенных расходов организация опре­деляет самостоятельно и закрепляет в приказе по учетной политике.

Полученная таким образом сумма издержек обращения (расходов на продажу) по отдельным структурным под­разделениям — «центрам ответственности» будет показы­вать, насколько издержкоемко то или иное подразделение в общей структуре организации. Сумму издержек обраще­ния (расходов на продажу) по отдельному подразделению можно сравнить с доходами, получаемыми от данного под­разделения, и на основе анализа принять управленческое решение по перспективной деятельности и развитию как подразделения, так и организации в целом.

В целях детализации информации калькулирование можно произвести и на уровне носителей затрат, т.е. для от­дельных товаров или товарных групп. Принцип калькули­рования остается таким же, как и для «центров ответствен­ности» — прямые затраты относятся на объект калькуляции на основании первичных документов, косвенные — распре­деляются согласно выбранным критериям. При этом анализ соответствия доходов и расходов можно будет проводить уже на уровне сравнения издержек по отдельным товарам и товарным группам и торговых наценок (скидок) — по соответствующим товарам и товарным группам. Соот­ветственно, возрастет и степень точности принимаемого управленческого решения. Определение издержкоемкости и доходоемкости по отдельным товарам представляет собой чрезвычайно трудоемкий процесс, который в современных условиях можно провести с использованием электронных таблиц «Microsoft Excel».

Калькулирование как элемент метода бухгалтерского учета помогает сформировать определенный массив ин­формации, используемой, в первую очередь, в подсисте­ме управленческого учета для обоснования оптимальных управленческих решений на различных уровнях.

Счета и двойная запись. Счет представляет собой мо­дель формирования текущей информации об имуществе, его источниках, обязательствах и хозяйственных операци­ях организации. Информация, формируемая на счетах бух­галтерского учета, обобщается и переносится в регистры, а затем в бухгалтерскую отчетность. Совокупность бухгал­терских счетов можно разделить по их экономическому со­держанию и назначению на две большие группы.

Активные счета предназначаются для отражения ин­формации об имуществе организации и отвлеченных сред­ствах в виде дебиторской задолженности, а счета пассивные отражают информацию об источниках имущества и при­влеченных средствах в виде кредиторской задолженности. Информация на счетах собирается за месяц, после чего они закрываются и открываются заново в следующем месяце.

Схематично активные и пассивные счета представлены на рис. 1.3.

Активный счет			Пассивный счет
Дебет	Кредит	Дебет		Кредит
Сальдо на начало месяца				Сальдо на начало месяца
Операции за месяц, увеличивающие средства организации	Операции за месяц, уменьшающие средства организации	Операции за месяц, уменьшающие источники средств организации		Операции за месяц, увеличивающие источники средств организации
Обороты за месяц	Обороты за месяц	Обороты за месяц		Обороты за месяц
Сальдо на конец месяца				Сальдо на конец месяца

Рис. 1.3. Строение активного и пассивного счетов

Счет имеет форму двусторонней таблицы, левая часть которой называется дебет (лат. debet — он верит), правая часть — кредит (лат. creditum — он должен). На счетах от­ражаются остатки средств организации и их источников на начало месяца — сальдо входящее, и на конец месяца — сальдо исходящее. При этом сальдо конечное или исходя­щее на конец месяца, допустим, на 30 июня, будет служить входящим или начальным сальдо на 1 июля.

В активных счетах за месяц в левой части или по де­бету счета будут отражаться операции, увеличивающие стоимость имущества организации и дебиторскую задолженность. Это поступление денежных средств в кассу, на расчетные и другие счета; поступление сырья, материалов, товаров; капитальные вложения в строительство и приоб­ретение основных средств; финансовые вложения в ценные бумаги; дебиторская задолженность покупателей и заказчи­ков, учредителей и участников, по векселям, полученным организацией и другие операции.

В активных счетах по кредиту отражается уменьшение имущества и погашение дебиторской задолженности. Это отток денежных средств; расходование сырья, материалов; списание реализованных товаров; списание сумм капиталь­ных и финансовых вложений при вводе в эксплуатацию основных средств и постановке на учет ценных бумаг; пога­шение дебиторской задолженности покупателей и заказчи­ков, учредителей и участников по взносам в уставный или складочный капитал; оплата по векселям и т.д.

За месяц по дебету и кредиту подсчитываются обороты и выводится их сумма.

Сальдо конечное в активных счетах может быть исклю­чительно дебетовым и его можно определить расчетным путем (рис. 1.4).

Сальдо конечное активного счета

=

Сальдо начальное

+

Обороты за месяц по дебету счета

-

Обороты за месяц по кредиту счета

Рис. 1.4. Формирование конечного сальдо активного счета

ПРИМЕР 1.7

На 1 июня в торговой организации было остатков товаров на сумму 650 000 руб. За июнь по договорам поставки было получено това­ров на 1 280 000 руб., реализовано и списано со счета товаров на 1 130 000 руб. Остаток по счету «Товары» на 30 июня составил 800 000 руб.

(650 000 + 1 280 000- 1 130 000).

В пассивных счетах за месяц по кредиту отражаются операции, увеличивающие стоимость источников средств и кредиторской задолженности. Это увеличение собствен­ного капитала; получение заемных средств в виде кредитов и займов; увеличение кредиторской задолженности перед поставщиками за материалы, сырье, товары; рост задолжен­ности перед персоналом организации по заработной плате; увеличение задолженности перед бюджетом и внебюджет­ным фондами по налогам и отчислениям; векселя выданные и авансы полученные и др.

В пассивных счетах по дебету будет отражаться умень­шение стоимости источников имущества и кредиторской задолженности. Речь идет об уменьшении собственного капитала; погашении кредитов и займов; уменьшении кре­диторской задолженности перед поставщиками путем ее погашения; уменьшении задолженности перед персоналом организации путем выплаты заработной платы; уменьше­нии задолженности перед бюджетом и внебюджетными фондами путем ее погашения; оплате векселей выданных и зачет авансов полученных и т.д.

Сальдо конечное в пассивных счетах может быть только кредитовым. Порядок его определения показан, на рис. 1.5.

Сальдо конечное пассивного счета

=

Сальдо начальное

+

Обороты за месяц по кредиту счета

-

Обороты за месяц по дебету счета

Рис. 1.5. Формирование конечного сальдо пассивного счета

ПРИМЕР 1.8

На 1 ноября у торговой организации была задолженность перед банком по кредиту в сумме 3 500 000 руб. В ноябре организация заключила еще один кредитный договор на сумму 2 000 000 руб. и оплатила по предыдущему кредиту 1 500 000 руб.

Остаток по счету «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» будет равен 4 000 000 руб. (3 500 000 + 2 000 000 - 1 500 000).

На практике может сложиться такая хозяйственная си­туация, когда в активном счете входящее сальдо и обороты за месяц по дебету будут равны кредитовому обороту по счету за месяц, тогда сальдо конечное будет нулевым. И в пассивном счете, когда сумма входящего сальдо и обо­ротов за месяц по кредиту равны дебетовому обороту, саль­до конечное будет нулевым.

Помимо рассмотренных активных и пассивных счетов, бывают и счета активно-пассивные. Классическим приме­ром активно-пассивного счета служит счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Его сальдо на на­чало месяца выводится отдельно по дебиторам и отдельно по кредиторам, после чего определяются за месяц суммы дебиторской и кредиторской задолженностей. Затем опре­деляются конечные сальдо по дебиторам и кредиторам, ко­торые в отчетности показываются обособленно.

По степени обобщения информации совокупность сче­тов бухгалтерского учета можно разделить на следующие группы:

• счета 1-го порядка или счета синтетические (инфор­мация представлена в наиболее общем виде, в денежном выражении);

• счета 2-го порядка или субсчета (информация пред­ставлена более детально и предназначена для расшифровки информации синтетического счета, дается в денежном вы­ражении);

• счета 3-го порядка или счета аналитические (информация предназначена для детализации информации субсчета, мо­жет быть представлена как в денежном, так и в натураль­ном выражении).

Например, на синтетическом счете 1-го порядка 41 «То­вары» формируется информация об остатках и движении товаров в целом по организации. К нему могут быть откры­ты субсчета 2-го порядка:

- 41-1 «Товары на складах» — для предприятий оптовой торговли и общественного питания,

- 41-2 «Товары в розничной торговле» — для предприятий розничной торговли;

- 41-3 «Тара под товары и порожняя — для предприятий торговли и общественного питания;

- 41-4 «Покупные изделия» — для предприятий общественного питания и др.

Для того чтобы сформировать информацию на уровне «центра ответственности», например, секции или склада, необходим более высокий уровень детализации информа­ции (счета 3-го порядка). Так, к субсчету 41-1 «Товары на складах», можно открыть такие аналитические счета, как «Электробытовые товары», «Хозяйственные товары»; «Мебель» и другие, а к субсчету 41-2 «Товары в рознич­ной торговле» можно организовать аналитический учет в разрезе следующих счетов: «Обувь», «Одежда», «Кос­метика» и т.д.

Можно продолжить детализацию информации и от­крыть счета 4-го, 5-го и последующих порядков. Например, к аналитическому счету «Обувь» можно открыть счета 4-го порядка: «Обувь женская», «Обувь мужская», «Обувь дет­ская», а при необходимости и 5-го порядка: «Обувь женская зимняя», «Обувь женская летняя» и т.д.

Формирование массивов информации по счетам раз­личных порядков должно обеспечивать заинтересованных пользователей «своей» информацией и, в конечном итоге, способствовать принятию грамотных управленческих ре­шений на всех уровнях.

Синтетические и аналитические счета между собой взаимосвязаны, поскольку формируют информацию об одних и тех же объектах бухгалтерского учета, но с раз­ной степенью детализации. В этой связи итоговые данные аналитических счетов (суммы входящих сальдо, дебетовых и кредитовых оборотов и конечных сальдо) должны быть идентичны соответствующим показателям синтетического счета. В Положении по ведению бухучета и отчетности об этом сказано так: «данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетиче­ского учета».

Счета синтетические и субсчета объединены в План сче­тов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной дея­тельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н (далее — План счетов и Инструкция по применению Плана счетов).

План счетов не является нормативно-правовым доку­ментом, он относится к третьему уровню нормативного ре­гулирования и не требует регистрации в Минюсте России. Основные положения Инструкции по применению Плана счетов основываются на действии законодательных и нор­мативных документов первого и второго уровней регулиро­вания, в частности, бухгалтерских стандартов. План счетов един для всех предприятий и организаций, кроме кредит­ных и бюджетных.

По форме План счетов является систематизированным перечнем счетов, которые сгруппированы в восемь разделов по своему экономическому содержанию и назначению и за­шифрованы двухзначными цифрами, начиная с 01 до 99. В нем присутствуют и так называемые резервные шифры, которые могут быть присвоены тем или иным синтетиче­ским счетам по мере необходимости.

Рассмотрим основные разделы действующего Плана счетов: