Тема 6.2. Аудиторы и аудиторские организации

Аудитор (лат. auditor — слушатель, выслушивающий) -физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируе­мых организаций аудиторов. Физическое лицо признается аудитором с даты внесения сведений о нем в реестр ауди­торов и аудиторских организаций. Аудитор может работать в составе аудиторской организации по трудовому договору, либо как индивидуальный аудитор. Индивидуальный ауди­тор не вправе заниматься никакой другой деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих услуг. Квалификация аудитора подтверждается его квалификаци­онным аттестатом, который выдается без ограничения сро­ка действия и который можно получить после сдачи квали­фикационного экзамена.

Квалификационный экзамен проводится единой атте­стационной комиссией, которая создается совместно всеми саморегулируемыми аудиторскими организациями. Аттестационная комиссия действует на принципах независимо­сти, объективности, открытости, прозрачности и самофи­нансирования.

Перечень вопросов для квалификационного экзамена устанавливает единая аттестационная комиссия, а перечень областей знаний, из которых формируются вопросы, одо­бряется Советом по аудиторской деятельности.

Претенденты на звание аудитора должны иметь высшее образование, полученное в российских аккредитованных вузах, а также стаж работы, связанный с осуществлени­ем аудиторской деятельности, либо ведением бухгалтер­ского и составлением бухгалтерской отчетности, не менее трех лет. Не менее двух лет из последних трех лет указанно­го стажа работы должно приходиться на работу в аудитор­ской организации. Кроме того, ежегодно аудитор должен повышать свою квалификацию по программам повышения квалификации, которые утверждаются саморегулируемы- ми организациями аудиторов, членом которых он являет­ся. Минимальная продолжительность обучения составляет 120 ч за три последовательных календарных года, но не менее 20 ч в каждый год. Квалификационный аттестат ау­дитора может быть аннулирован в случаях, определенных Законом об аудиторской деятельности. К ним относятся: использование подложных документов для получения атте­стата, систематическое нарушение стандартов, подписание заведомо ложного аудиторского заключения и др.

К аудиторским организациям, осуществляющим аудит и сопутствующие услуги, законодательно предъявляются следующие требования:

• аудиторская организация — коммерческая организа­ция, являющаяся членом одной из саморегулируемых ор­ганизаций аудиторов;

• коммерческая организация приобретает право осу­ществлять аудиторскую деятельность с даты внесения све­дений о ней в реестр аудиторов и аудиторских организаций, членом которых такая организация является;

• коммерческая организация, сведения о которой не вне­сены в реестр аудиторов и аудиторских организаций в те­чение трех месяцев с даты внесения записи о ней в Еди­ный государственный реестр юридических лиц, не вправе использовать в своем наименовании слово «аудиторская», а также производные слова от слова «аудит».

Независимость аудиторских организаций и аудиторов за­ключается в том, что аудит не может осуществляться ауди­торскими организациями, руководители и иные должност­ные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организа­цию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгал­терской (финансовой) отчетности, а также по другим при­чинам, определенным законодательно.

В Законе об аудиторской деятельности определены как права, так и обязанности, а также ответственность индиви­дуальных аудиторов и аудиторских организаций.

Аудиторские организации (аудиторы) наделены доста­точно широкими правами: они самостоятельно определя­ют формы и методы проведения аудита; проверяют всю документацию, относящуюся к финансово-хозяйственной деятельности проверяемого лица; проверяют наличие иму­щества, указанного в документации; получают необходимые разъяснения у должностных лиц проверяемого хозяй­ствующего субъекта.

Аудиторская организация (аудитор) имеет также право отказаться от проведения аудита в том случае, если ауди­руемое лицо не представляет всю необходимую документа­цию или в ходе аудиторской проверки обнаружились об­стоятельства, которые могут оказать существенное влияние на мнение организации (аудитора) о степени достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого субъекта.

К обязанностям аудиторских организаций (аудиторов) относятся следующие. Они должны проводить аудитор­скую проверку в соответствии с действующим законодательством; представлять аудируемому лицу всю необходи­мую информацию о требованиях законодательства в части аудита, а также обо всех нормативных актах, на основании которых делаются замечания и выводы в ходе аудита; пере­дать аудируемому лицу аудиторское заключение в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг. Аудиторские организации (аудиторы) должны обеспечивать сохранность документов, которые они получают в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица (лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг), кроме тех случаев, которые предусмотрены законодательством.

Хозяйствующие субъекты или аудируемые лица, со сво­ей стороны, обладают как правами, так и обязанностями. Основные права аудируемого объекта таковы: получать от аудиторской организации (аудитора) необходимую инфор­мацию по законодательству и другим нормативным актам по существу аудиторской проверки; получить в срок по до­говору аудиторское заключение, а также другие права, вы­текающие из договора оказания аудиторских услуг.

Аудируемое лицо обязано: заключить с аудиторской ор­ганизацией договор; создать аудиторам необходимые усло­вия для проверки; представлять необходимую информацию; давать разъяснения и подтверждения; запрашивать сведе­ния у третьих лиц; устранять указанные в ходе проверки недостатки; своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций (аудиторов).

Согласно правилам (стандартам) аудиторской деятель­ности, основными этапами аудиторской проверки явля­ются следующие: планирование аудита, включающее составление плана и программы аудиторской проверки; сбор аудиторских доказательств с использованием заключений экспертов; документирование, включая подготовку аудита и аудиторского заключения.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора и аудиторского заключения, которые осуществляются в со­ответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

На первом этапе проверки (планирование) изучает­ся наиболее общая информация об организации: учре­дительные документы, вид уставной деятельности, организационно-правовая форма, наличие обособленных подразделений и т.д. Если аудиторская организация (ин­дивидуальный аудитор) согласны на проведение аудита, то составляется письмо-обязательство, где оговариваются обязательства аудиторов и аудируемого объекта, а также условия проверки.

Законодательно определено, что аудиторские организа­ции обязаны проводить проверку в соответствии с действу­ющим законодательством. Они должны представлять необ­ходимую информацию о законодательных и нормативных актах, на основании которых делаются выводы и заключе­ния; в срок, определенный в договоре, передать аудиторское заключение, а также обеспечивать сохранность документов в ходе проверки и не разглашать их содержание без согла­сия проверяемой организации. При проведении обязатель­ного аудита аудиторская организация должна застраховать риски ответственности за нарушение договора.

Со своей стороны аудируемая организация обязана за­ключить договор на проведение аудита; создать аудиторам условия для своевременной и полной проверки; предостав­лять необходимую информацию и документацию; давать по запросам аудиторов разъяснения; запрашивать необхо­димые сведения у третьих лиц; не предпринимать действий по ограничению круга вопросов, подлежащих выяснению. Аудируемая организация должна оперативно устранять выявленные в ходе аудиторской проверки нарушения пра­вил ведения учета и составления отчетности; своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций.

При составлении плана и программы аудиторской про­верки важное значение для проверяемой организации имеют следующие факторы: наличие системы внутрихозяйственного контроля (внутрифирменные инструкции, организация документооборота, степень автоматизации учета, порядок, сроки и качество проведения инвентариза­ций товарно-материальных и денежных ценностей, наличие приказа по учетной и налоговой политике, его элементы, квалификация бухгалтерского аппарата и т.д.) и аудитор­ский риск.

Поскольку основная цель аудита — выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторский риск как раз и будет заключаться в том, что бухгалтерская отчетность может содержать различного рода ошибки уже после подтверждения ее достоверности. С точ­ки зрения наличия и организации системы внутрихозяй­ственного контроля аудируемого лица, аудиторский риск можно обозначить как внутрихозяйственный (до проверки системы внутрихозяйственного контроля) и риск контро­ля (в процессе проверки системы внутрихозяйственного контроля). Есть еще и риск не обнаружения, когда объем информации и документации проверяемого субъекта недо­статочен для оценки достоверности бухгалтерской отчет­ности. Понятно, что чем выше риски внутрихозяйственный и контроля, тем ниже риск не обнаружения. Например, при определении налоговой базы по налогу на прибыль высок уровень риска контроля при отсутствии в приказе по учет­ной политике организации порядка формирования резер­вов (на предстоящие ремонтные работы, по сомнительным долгам и др.). Следовательно, риск не обнаружения будет низким.

План аудиторской проверки включает в себя перечень видов работ, с указанием периода проверки и исполните­лей. Программа проверки составляется для детализации плана и содержит перечень конкретных аудиторских про­цедур.

Так, например, в плане значится проверка учетной по­литики организации. При этом в программе записаны сле­дующие аудиторские процедуры:

• проверка наличия приказа (распоряжения) по учет­ной политике;

• проверка соответствия приказа действующим норма­тивным документам, в частности, Положению по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/08), утвержденному приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н, а в части налоговой политики — требова­ниям гл. 25 НК РФ;

• проверка изменений и дополнений, внесенных в при­каз по учетной политике;

• проверка методического аспекта приказа по учетной политике и т.д.

Каждый из разделов намеченной программы аудитор­ской проверки завершается выводами, которые и будут по­ложены в основу отчета аудиторской фирмы или индивидуального аудитора.

На втором этапе аудиторской проверки (сбор аудитор­ских доказательств) аудиторы работают с информацией, содержащейся в первичных документах, бухгалтерских регистрах, отчетности, проверяют фактическое наличие имущества и его движения, отраженных в данной докумен­тации. Большое значение при сборе аудиторских доказательств имеют объяснения (письменные и устные) ответ­ственных лиц проверяемой организации, а также третьих лиц, например, дебиторов или кредиторов проверяемой организации. Со своей стороны аудиторы обязаны хранить тайну об операциях проверяемых лиц, обеспечить сохран­ность сведений и документов, получаемых или составляе­мых в ходе проверки. Аудиторы не вправе передавать сведе­ния или документы, а также их копии третьим лицам, или разглашать их без письменного согласия проверяемых лиц. Документы, содержащие информацию об операциях прове­ряемых лиц, могут быть представлены исключительно по решению суда. Если же аудиторы разглашают аудиторскую тайну, то проверяемые лица вправе потребовать от них воз­мещения убытков как прямых, так и косвенных.

Чем больше будет собрано аудиторских доказательств в ходе проверки первичных учетных документов, регистров, отчетности, наличия товарно-материальных и денежных ценностей, получения объяснений руководства проверяемой организации и третьих лиц, тем ниже риск не обнаружения.

В ходе сбора аудиторских доказательств могут потребо­ваться специальные заключения, не относящиеся к аудиту, например, заключение по экспертной оценке имущества, срокам полезного использования объектов и т.д. Данные заключения представляются соответствующими эксперта­ми письменно с согласия проверяемого лица и оплачиваются на основе договора, заключаемого либо с проверяемым лицом, либо с аудиторской фирмой или индивидуальным аудитором.

На третьем этапе аудиторской проверки (документиро­вание) аудиторы готовят соответствующую документацию, начиная с корректировки плана и программы проведения проверки до подготовки аудиторского заключения.

Как уже было сказано, план и программа проведения аудита составляются на этапе планирования. В процессе проведения аудита аудиторы собирают копии документов, писем, запросов, заключений экспертов, ответы на письмен­ные запросы третьих лиц, выводы по результатам аудита и другие документы, которые должны храниться в архиве аудиторской организации или индивидуального аудитора.

В ходе проведения аудиторской проверки проверяемо­му лицу представляется отчет об ее проведении, который содержит информацию о том, какие участки учета были проверены, какие сделаны замечания и выводы. Отчет представляется аудиторами до составления аудиторского заключения, поскольку внесенные проверяемым лицом исправления и учтенные замечания уже не войдут в аудитор­ское заключение.

Аудиторское заключение готовится по типовой форме, предусмотренной стандартом, и представляется руковод­ству проверяемой организации в определенные договором сроки. К заключению прилагаются формы отчетности про­веряемого лица, заверенные печатью аудиторской фирмы.

Аудиторское заключение содержит оценку достоверно­сти бухгалтерского учета и отчетности проверяемого лица. Оно состоит из следующих основных частей:

1. часть, содержащая данные об аудиторах (наименова­ние организации или фамилия, имя, отчество индивиду­ального аудитора, место его нахождения), номер лицензии и срок ее действия, дата свидетельства о государственной регистрации, членство в аккредитованном профессиональ­ном аудиторском объединении;

2. вводная часть;

3. часть, описывающая объем аудита;

4. часть, содержащая мнение аудитора, которая пред­ставляет собой заключение (сведения о достоверности от­ четности);

5. дата аудиторского заключения и подпись аудитора.

В аудиторском заключении должно быть указано, что ау­дит проводился на выборочной основе, и что он в себя вклю­чал в этом случае. Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудита (индивидуальным ауди­тором) и скреплено печатью. К аудиторскому заключению прикладывается бухгалтерская (финансовая) отчетность, заверенная и скрепленная печатью аудируемого лица.

Аудиторские заключения могут быть с безоговорочно положительным мнением о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, модифицированными, мнением с оговоркой и с отрицательным мнением о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудиторское заключение с безоговорочно положительным мнением о достоверности бухгалтерской (финансовой) от­четности содержит мнение аудиторов о том, что отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности ауди­руемого лица в соответствии с установленными принципа­ми и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в Российской Фе­дерации.

Модифицированным считается аудиторское заключение, если возникли факторы, не влияющие на аудиторское мне­ние, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуа­ции, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в бух­галтерской (финансовой) отчетности. Это также могут быть факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мне­ния или отрицательному мнению.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрица­тельное мнение или отказаться от выражения мнения.

Аудиторская организация или индивидуальный ауди­тор могут дать и такое заключение, в котором содержится отказ от выражения мнения о достоверности отчетности в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить до­статочные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности бухгалтерской (финансо­вой) отчетности.

Отрицательное мнение о достоверности отчетности мо­жет быть выражено тогда, когда влияние какого-либо раз­ногласия с руководством настолько существенно для бухгалтерской (финансовой) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводя­щий в заблуждение или неполный характер бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безогово­рочно положительного, он должен четко описать все при­чины этого в аудиторском заключении и, если возможно, дать количественную оценку возможного влияния на бух­галтерскую (финансовую) отчетность.

Заведомо ложное аудиторское заключение — это заклю­чение, составленное без проведения аудиторской проверки, или составленное по результатам аудита, но противореча­щее содержанию документов, рассмотренных в ходе ауди­та. Аудиторское заключение признается заведомо ложным только по решению суда.

Качество проводимых аудиторских проверок контроли­руется как саморегулируемыми аудиторскими организаци­ями, так и самой аудиторской организацией на основании установленных правил контроля внутреннего качества проводимых проверок. Внешний контроль качества аудита бух­галтерской отчетности общественно значимых предприятий, помимо саморегулируемых организаций, проводит уполно­моченный федеральный орган по контролю и надзору.

Саморегулируемая организация аудиторов в соответ­ствии с принципами осуществления внешнего контроля качества работы и требованиями к его организации уста­навливает правила организации и осуществления внешнего контроля качества работы своих членов, определяющие фор­мы внешнего контроля, сроки и периодичность проверок. Плановая внешняя проверка качества работы аудиторской организации (индивидуального аудитора), за исключением аудиторских организаций, проводящих обязательный ау­дит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля государ­ственной собственности составляет не менее 25%, а также государственных и муниципальных предприятий, осущест­вляется не реже одного раза в пять лет, но не чаще одного раза в год. Плановые внешние проверки качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности указанных выше организаций, осуществляются:

• саморегулируемой организацией аудиторов, членом которой является такая аудиторская организация, не реже одного раза в три года, но не чаще одного раза в год, начиная с календарного года, следующего за годом внесения сведений об аудиторской организации в реестр аудиторов и аудитор­ских организаций;

• уполномоченным федеральным органом по надзору и контролю не чаще одного раза в два года, начиная с ка­лендарного года, следующего за годом внесения сведений об аудиторской организации в реестр аудиторов и аудиторских организаций.

Основанием для осуществления внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации (ин­дивидуального аудитора) может являться поданная в саморегулируемую организацию аудиторов жалоба на действия (бездействие) аудиторской организации или индивидуаль­ного аудитора, нарушающие требования законодательства, стандартов аудиторской деятельности, правил независимо­сти аудиторов и аудиторских организаций, а также кодекса профессиональной этики аудиторов.