Контроль и ревизия Волков 2011

Методика и техника проверки учетной документации

счетов на материалы, купленных за наличный расчет), целесоо- бразно сделать запрос тем организациям, от лица которых вы- писаны подлежащие проверке документы. Такой способ фак- тической проверки называется встречной проверкой документов. Ее применяют также для сравнения первичных документов или учетных записей ревизованного объекта с одноименными дан- ными тех организаций, с которыми ревизованная организация имеет хозяйственные связи. Например, в случае необходимости сравниваютсяразныеэкземплярыоднихитехжесчетов-фактур (товарно-транспортных накладных) у поставщиков и покупа- телей. Периодически проводятся встречные проверки данных складского и бухгалтерского учета на промышленном предпри- ятии и материалов на заготовительном складе.

Разновидностью встречной проверки может быть сравне- ние записей в выписках счета в банке ревизованной организа- циисоднимиитемижевыпискамиизсчетавучреждениибан- ка. Встречная проверка может осуществляться по внутренним

ивнешним документам, которые находятся в делах ревизован- ной организации, а также в тех организациях, которым отпу- скались или от которых принимались материальные ценности

ис которыми проводились расчеты.

Сравнивая кассовые и прочие документы с выписками банка, можно проверить правильность оприходования и спи- сания денежных средств.

Аналитическая (нормативная) проверка используется для установления законности хозяйственных операций путем сравнения с действующими нормами, лимитами, планами или сметами и определения экономии или перерасходов. Обнару- жив незаконные хозяйственные операции, следует установить виновных лиц и размеры материальных ущербов.

Юридическая проверка имеет целью определить соответ- ствие отображенных в документах хозяйственных операций действующему законодательству. Хозяйственную операцию можно считать законной, если ее содержание не противоречит действующим законам, постановлениям, нормативным актам.

Сравнив суть хозяйственных операций с законами и нор- мативными актами, ревизор выявляет причины их нарушения и виновных лиц.

51

Контрольи ревизия

Экономическая проверка используется ревизором для опре- деления целесообразности хозяйственных операций путем вы- яснения, какую экономическую выгоду, пользу они дают, со- ставлены ли при этом экономически обоснованные расчеты и некоторые конечные результаты.

Целесообразность или эффективность операции ревизор определяетпроверкойеесоответствияпоказателямплана, про- грессивной норме, уровню идентичных показателей передо- вых хозяйств или другим показателям, которые характеризуют экономическую эффективность или объективную необходи- мость выполнения операции.

Контрольные сравнения применяют на торговых пред- приятиях (где восстановление количественного учета невоз- можно), чтобы обнаружить по данным инвентаризации завы- шенные остатки некоторых товаров. Возможны случаи, когда остатки товаров на конец отчетного периода превышают их поступления и остатки на начало периода (без учета реализа- ции). В таком случае можно разоблачить неоприходованные товары и прочие злоупотребления.

3.3. Криминалистическая экспертиза документов

Криминалистическая экспертиза документов может быть назначена следственными органами и судом. Она осуществля- ется в специальных лабораториях путем исследования доказа- тельствсцельюустановленияпреступленийипредотвращения их в будущем. С помощью этого способа можно обнаружить подделанный (фальшивый) документ. Подделка документов выражается в дописках, зачеркиваниях, частичномили полном изъятии текстов путем подчистки, вымывания, вытравления, вырезания и вклеивания, в подделке почерков лиц.

Подчисткой называют механическое изъятие штрихов тек- ста путем вытирания или соскребания острым предметом. Ос- новные признаки подчистки: нарушения структуры верхнего пласта бумаги, уменьшения толщины бумаги в месте подчист- ки, расплыв чернильных штрихов, повреждения знаков, линий. Эти признаки ревизор может обнаружить как путем обзора до- кументов невооруженным глазом, так и с помощью присыпки.

52

Методика и техника проверки учетной документации

Вытравлениемназываетсяизъятиештриховдокументапу- тем химического разрушения или обесцвечивания чернил. Ре- визор может установить признаки вытравления путем внима- тельного обзора документа. Основные признаки вытравления: матовые пятна на бумаге, пожелтелые, локализованные участ- ки белой бумаги, изменение цвета и расплывание штрихов.

Для установления подлинности и достоверности доку- мента следует старательно осмотреть его для выявления ис- правлений дат, количества, цены, суммы, подтираний, подчи- сток, подделки подписей.

3.4. Способы проверки бухгалтерских документов

Проверку бухгалтерских документов и основанных на них записей в учетных регистрах аналитического учета осу- ществляют двумя способами: от записи к документу и от доку-

мента к записи.

При первом способе за основу берутся учетные регистры. Каждая запись в них, отображающая хозяйственную опера- цию, проверяется по оправдательными документам.

При втором способе, наоборот, за основу берется папка (дело) с оправдательными документами. Каждый документ в ней, которым оформлена хозяйственная операция, проверяют по соответствующим записям в учетных регистрах. Массовые хозяйственные операции, записанные в журналах, проверяют способом «от записи к документу».

Проверка может быть сплошной или выборочной. Сплошным порядком проверяют кассовые и банковские опе- рации, расчеты с подотчетными лицами, вексельные опера- ции, собственный капитал и обеспечения обязательств, доходы

ифинансовые результаты, затраты, неплановые потери, о чем отмечается в программе ревизии или рабочем плане ревизо- ра (бригады ревизующих). Однако если выборочной провер- кой выявлены серьезные нарушения или злоупотребления, то ревизия на этом участке деятельности проводится сплошным способом. Выборочно проводят проверку записей об оборотах

иостатках в журналах-ордерах, ведомостях, разрабатываемых таблицах.

53

Контрольи ревизия

3.5.Ревизия в условиях применения компьютерных систем бухгалтерского учета

Применение компьютерных программ бухгалтерского учета требует усовершенствования методики контроля и раз- работки программ ревизии финансово-хозяйственной дея- тельностипредприятий. Дляэтогосовременнаякомпьютерная техника имеет широкие возможности, с ее помощью, прежде всего, можно выполнять расчеты и прочие логические шаги за продолжительные периоды времени и без ошибок.

Темнеменее, неследуетзабывать, чтокомпьютерынемо- гут мыслить или проникать в суть проблемы, что немаловажно для компетентного контроля. Базы данных содержат полную информацию о результатах деятельности, но в них нет инфор- мации об учетной политике предприятия, нет разнообразных объяснений к отчетам и т.п. Также не всегда есть возможность сопоставить данные отчетного периода с соответствующими данными других периодов. Последние чаще всего недоступны, их базы данных архивируются.

При использовании учетных программ предприятие само- стоятельно вносит изменения и избирает внутреннюю систему кодирования информации, без которой невозможно правильно решитьвопросстандартизацииинформации, сокращенияобъе- мовначальныхданных, повышенияуровняоперативностиобра- ботки информации и компактности выдачи учетных регистров. Поэтому бухгалтерская служба предприятия в зависимости от информационных потребностей и их объема определяет необ- ходимуюдляпредприятияструктурупостроениякодов, которая усложняет (через возможное несоответствие систем таких коди- рований) работу ревизора во время встречных проверок.

При ведении автоматизированного учета бухгалтерская служба имеет возможность быстро обрабатывать нужную ин- формацию и получать промежуточные результаты деятель- ности, необходимые для потребностей управления. Такую же возможность имеет ревизор, который осуществляет соответ- ствующую проверку предприятия.

Приэтомведениеавтоматизированногоучетавбольшин- стве случаев само собой исключает неправильное разнесение

54

Методика и техника проверки учетной документации

первичных данных на учетные регистры, поскольку коррект- ность бухгалтерских записей контролируется программой при введении первичной документации в ПЭВМ. Исчезает также возможность допущения ошибки при подведении итогов (обо- ротов) и выводе конечных результатов деятельности. Ошибки могут возникать лишь в случаях, когда неправильно определя- ется экономическая суть хозяйственных операций. Поэтому во время проверки финансово-хозяйственной деятельности пред- приятияревизордолженсначалавыучитьегоучетнуюполити- ку и выяснить, правильно ли работники бухгалтерской служ- бы осуществляют «признание» той или другой хозяйственной операции.

Компьютеры сохраняют огромные массивы данных и обеспечивают доступ к ним, выполняют математическую об- работку данных, осуществляют отбор данных в соответствии с установленными критериями, своевременно обновляют и модифицируют данные. Благодаря этому их используют как средство исследования при определении характеристик и установлении взаимозависимостей между разными данными. Компьютер также используется для анализа финансово-хозяй- ственной деятельности предприятия.

Так, использование комплексной программы, например «1С: Предприятие», дает возможность вести:

–бухгалтерский учет соответственно законодательству России и национальным ПБУ;

–оперативный учет наличия и движения запасов, состоя- ния взаиморасчетов с контрагентами;

–учет движения работников предприятия, регистрацию кадровых изменений и расчет заработной платы;

–налоговый учет соответственно налоговому законода- тельству России.

Программа «1С: Предприятие» обеспечивает одновре-

менную работу работников разных подразделений пред- приятия: бухгалтерии, склада, отдела кадров и других, каж- дый из которых имеет доступ лишь к своей базе данных. Сведенная информация и общая база данных доступны лишь главному бухгалтеру. Такое построение программы лишает возможности вносить необоснованные изменения

55

Контрольи ревизия

на местах и дает возможность осуществлять централизо- ванный текущий контроль. Ревизор, в свою очередь, может проверить деятельность предприятия по подразделениям: программа дает ему возможность выучить детальнее си- стему учета на предприятии и глубже проверить каждый участок работы бухгалтерской службы без одновременной обработки большого объема информации. Также подоб- ная конфигурация позволяет получать информацию для потребностей управленческого и финансового учета. Бла- годаря этому ревизор должен иметь возможность обсле- довать операции, которые происходят на низовых участ- ках управления, то есть проверять законность составления первичных записей, их достоверность и точность. Особое внимание ревизор уделяет сопоставлению данных первич- ных документов с машинными носителями информации, а также проверке процесса автоматизированной регистра- ции первичной информации. При этом ревизор проверяет полноту входной информации путем просмотра содержа- ния информационной базы данных.

Последующим шагом проверки является определение со- ответствия нормативно-справочной информации. В дальней- шем ревизор проверяет последовательность обработки данных с целью установления полноты поступления информации из соответствующих участков, отвечают ли данные входной ин- формации данным исходной информации, которая дает воз- можность осуществлять увязку информации.

При проверке исходной информации анализируется до- стоверность расчетов, сопоставляются итоги, и определяется их соответствие бухгалтерским проведениям. Ради этого реви- зор должен проанализировать законность составления каждой бухгалтерской проводки.

Далее осуществляется контроль за использованием ис- ходной информации, ее юридической полноценностью и со- ответствием программных данных данным исходящих до- кументов и регистров учета, который отвечает потребностям управленческого и финансового учета. В особенности важно проверить, все ли данные учтены при их сведении на счетах бухгалтерского учета.

56

Методика и техника проверки учетной документации

Значительное место при осуществлении контроля за- нимает работа ревизора с остатками на счетах, прежде все- го имеющимися запасами. Ревизор здесь контролирует по- рядок ведения аналитического учета и оценивания запасов при их поступлении, убытии и на дату баланса в соответ- ствии с ПБУ.

Заключительным этапом работы ревизора является про- веркаотчетныхданныхсданными, отображеннымивотчетных документах, с целью увязки показателей форм финансовой, налоговой и статистической отчетности и проведения анализа финансово-хозяйственной деятельности. При этом указывают- ся причины неувязок, если они есть, и резервы и финансовые прогнозы будущей деятельности предприятия, что очень важ- но для финансового учета, поскольку его информация исполь- зуется, прежде всего, внешними потребителями.

** *

Итак, на качество принятия соответствующих решений в контрольном процессе и повышение информационного обе- спечения влияют:

–увеличение количества факторов, которые массово учи- тываются ревизором во время исследования объекта в за- висимости от вида (видов) его деятельности;

–углубление анализа хозяйственных процессов, которые определяются ревизором;

–повышение обоснованности выводов благодаря приме- нению экономико-математических методов и модульных исследований;

–четкое и обоснованное формирование выводов ревизо- ра, составной частью которых является прежде всего фи- нансовое прогнозирование будущей деятельности пред- приятия.

Это может обеспечиваться внедрением новых компью- терныхтехнологийобработкиинформациииосуществлением контроля непосредственно с использованием мощных ПЭВМ.

57

Контрольи ревизия

Контрольные вопросы

1.В чем суть проверки первичных документов по форме, содержанию и с арифметической точки зрения?

2.Дайте характеристику доброкачественным и недоброка- чественным документам.

3.Какие признаки содержат в себе подделанные докумен- ты, бестоварные и безденежные?

4.Чем отличаются хронологическая и систематизирован- ная проверки документов?

5.В каких случаях ревизор использует прием встречной проверки и в чем ее суть?

6.Как вы понимаете аналитическую и юридическую про- верку документов?

7.Кем назначается криминалистическая экспертиза доку- ментов и с какой целью?

8.Отличие между способами проверки документов: «от за- писи к документу» и «от документа к записи».

9.Может ли ревизор использовать компьютер для анализа платежеспособности и финансовой стабильности пред- приятия? Что для этого нужно?

10.Методика ревизии в условиях применения ПЭВМ.

11.Должен ли ревизор владеть методикой программирова- ния?

58

ГЛАВА 4.

Внутренний контроль

ивнутренний аудит

4.1.Понятие и сущность внутреннего контроля

Множество компаний во всем мире страдает от неэф- фективного использования разного рода ресурсов – людских, финансовых, материальных, от недостатка необходимой для принятия правильных решений информации, непреднаме- ренного и преднамеренного искажения отчетности, прямого мошенничества со стороны персонала и управляющих. Подоб- ных проблем можно избежать путем создания внутри самих компаний эффективной системы внутреннего контроля. Како- ва же роль и значимость внутреннего контроля?

Каждый из нас практически ежедневно применяет само- контроль, или, другими словами, внутренний контроль. Это происходит, когда мы закрываем дверь перед уходом из дома (сохранение наших активов – того, что находится в квартире), проверяемсчетвресторане(сохранениеденежныхсредств– не платить же больше, чем должен, – и, одновременно, проверка правильности учетных записей в виде оформленного счета), покупаем страховку (желание обезопасить себя от возможной потери активов в будущем), выбираем оптимальный маршрут движения (эффективное использование ресурсов, в данном случае – времени и денег). И подобные примеры можно про- должать.

А вот некоторые примеры недостаточного контроля, но уже касающиеся крупнейших компаний. Хакеры проникают в систему электронных расчетов банка и крадут несколько сотен тысяч долларов; компания-производитель тратит несколько миллионов долларов на устранение неисправности в тормоз- ной системе проданных автомобилей – престиж дороже денег; самолет попадает в катастрофу по причине некачественного

59

Контрольи ревизия

топлива. Все эти негативные, порой трагичные, события ста- ли возможны, прежде всего, из-за недостаточно эффективной системы контроля качества, которая по смыслу близка системе внутреннего контроля.

Любая деятельность в организации происходит в рамках двух систем. Одна – это операционная (организационная) си- стема, построенная для достижения заданных целей. Другая система – это система контроля, пронизывающая операцион- ную систему. Она состоит, в общем виде, из политики, проце- дур, правил, инструкций, бюджетов, системы учета и отчет- ности. Эта система направлена, в конечном итоге, на создание необходимых предпосылок и повышение вероятности того, что компания в целом и менеджеры в частности достигнут по- ставленных целей.

Понятие внутреннего контроля отнюдь не новое. Поя- вившись в лексиконе еще в начале XVIII века, оно эволюциони- ровало со временем. Как система контроля деятельности пред- приятия это понятие сформировалось к началу XX столетия в виде совокупности трех элементов: разделение полномочий, ротация персонала, использование и анализ учетных записей. Позже функции внутреннего контроля значительно расшири- лись, преобразовавшись в организацию и координирование действий, направленных на обеспечение сохранности активов, проверку надежности учетной информации, повышение эф- фективности операций, следование предписанной политике и процедурам компании. Таким образом, новые функции вы- вели понятие внутреннего контроля за рамки круга вопросов, относящихся к обычному бухгалтерскому учету. Эволюциони- руя и расширяя сферу своего приложения, внутренний кон- троль к концу XX века превратился в инструмент контроля за рисками, где его функции тесно переплетаются с функцией управления рисками – риск-менеджментом.

Внутренний контроль есть процесс, направленный на до- стижениецелейкомпаниииявляющийсярезультатомдействий руководства по планированию, организации, мониторингу де- ятельности компании в целом и ее отдельных подразделений.

В недалекой истории России, во времена так называемой командно-административной экономики, внутренний кон-

60