20.11. 2014

Мы с вами говорили о сходствах этих двух процедур, связанных с возвратом налога излишне уплаченного по ошибке самого налогоплательщика и взысканного (то етсь уплаченного) по ошибке налогового органа.

Кстати, если бы вы столкнулись с такой ситуацией, когда налогоплательщик , получив уведомление НО об уплате Транспортного налога, например, исполнили это уведомление, а в последствие выяснилось, что не нужно платить (машина-то уже продана, снята с учета). И в связи с этим, требуете назад эту сумму. Как квалифицировать эту сумму? Как излишне уплаченную? Или как излишне взысканную?

Излишневзысканная- не имелось основания. Не правомерное действие, требование гос органа. И перечисляя деньги налогоплательщик действует не в силу непонимания/ошибочного толкования закона, а в силу выполнения конкретного предписания (во исполнение не просто нормы, а во исполнение конкретного правоприменительного акта, направленного налогоплательщику).Но так же прозвучало мнение, что это излишне уплаченный налог.

Высшие суды ( КС, ВАС) оценивали эту ситуацию не с точки зрения того, что налогоплательщик своими дествиями перечислил эту сумму, а с точки зрения того, что ошибка исходила от НО, что это его неправомерные действия привели к потерям налогоплательщика.( т е речь идет о применении 79 статьи- о возврате уплаченной суммы как излишне взысканной).

Может быть обратная ситуация: НП исчислил налог, представил декларацию, и в ней завысил сумму налога, но не заплатил его. Что должен сделать НО, когда получил декларацию, но не получив налог? В течение 3х месяцв напрвленет требование об уплате. НП все равно не выплачивает. Тогда НО взыскивает эту сумму с помощью процедуры взыскания. А в последствии выяснилось, что в декларации ошибка, следовательно недоимки нет. Была представлена уточненная декларация, было доказано, что сумма налога была завышена, возник вопрос о возврате. В порядке 78 или 79? Надо решить. Если основываться на том, кто действия совершил по упалте, то 79, потому что НО взыскал его через процедуру взыскания. А если мы посмотрим на то, кто изначально совершил эту ошибку, то виноват Налогоплательщик. И хоть сумма была и взыскана, но речь не идет о неправомерных действиях НО, а речь об ошибке, допущенной НП. Поэтому применили 78 статью. (мнение ВАС). Представляется, что нормы 78 и 79 нуждаются в доработке. Мы с вами выделили общие признаки двух процедур, а ведь в законе они не выделяются как общие. В результате отдельно механизм возврата излишне уплаченной суммы, излишне взысканной регулируется. Хотя можно было бы выделить общую часть и дальше указать на специфику. Само разделение этих двух процедур по основанию – взыскание/уплата нуждается в уточнении, потому что сейчас накопленная суд практика показала что узко формальный подход к толкованию он уже не соответсвует идее, которая была изложена в законе. Идея возмещения вреда по 79 и восстановление только имущественного положения по 78.

Говоря о различиях двух процедур взыскания ( по 78 и 79) указать надо на то, что в рамках 78 статьи предусматривается обязательное досудебное урегулирования спора.( т е Налогоплательщик не может сразу идти в суд, предварительно не обратившись в НО). Хотя здесь тоже не все просто: что делать в случае, если трехлетний срок на обращеие в НО прошел? Можно ли сразу идти в суд, если административная процедура уже утрачена? Но ВАС в 57 постановлении дал толкование, согласно которому надо всегда обращаться в НО для урегулирования спора. Овсянников указывает на то, что спора как такового еще нет, поскольку НП только обратился с требованиями, и сели НО откажет, то тогда только возникает спор.

Что касается 79 статьи, то здесь обязательного требования, подразумевающего досудебное урегулирования, нет. Почему? Потому что для констатации неправомерных действий НО существует другая процедура. Что значит «излишне взысканная сумма»? это значит НО совершил какие-то действия: принял неправомерное решение, совершил действие по взысканию. А для подобных действий существует своя процедура обжалования( этот вопрос мы уже рассматривали) - закон предусматривает обязательную судебную процедуру обжалования этих действий. Таким образом, сама по себе констатация неправомерности действий НО влечет за собой необходимость возврата излишне взысканного налога, а если это не происходит, то тогда НП может обращаться в суд.

Но главное отличие заключается в объеме восстанавливаемого права. если мы говорим о 78 ст, то сумма налога возвращается без начисления процентов, кроме одного случая (когда НО допустил нарушение срока возврата налога (1 месяц с момента подачи заявления). А что касается 79 статьи, то проценты начисляются со дня взыскания денежных средств по ставке рефинансирования ЦБ.

НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ.

Понятия и формы налогвого контроля

Камеральная налоговая проверка

Выездная налоговоя проверка

Налоговый контроль. Отношения по осуществлению налогового контроля законодатель относит к числу регулируемых вопросов налогового законодательства, наряду с имущественными отношениями ( уплата/взимание налога), организационными отношениями ( налоговый контроль в частности). Ст 82 НК Налоговый контроль- это деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом. Во первых, налоговый контроль – это Деятельность уполномоченных органов - это значит, что Налоговй Контроль, это властная деятельность. Поэтому к числу мероприятий Налоговый Контроля нельзя отнести любое взаимодействие НП и НО. Есть мнение, что сверка расчетов по налоговым платежам- это тоже Налоговый Контроль, но дело в том, что сверка расчетов это не деятельность НО, это взаимодействие двух субъектов, происходит информацион. Обмен сведениями, и сказать, что это деятельность, направленная на выявление нарушение законодательства. Нельзя. Налоговый Контроль- это дейтельность именно уполномоченных органов. НК устанавливает принцип единой централизованной системы НК. эту систему образует федеральная Налоговая служба и ее подразделения. То есть четка иерархичная система, значит, никакие иные органы, ДЛ не вправе осуществлять контроль за соблюдением налог.законодательства. ( недопустимость параллельных структур налогового контроля). Но законодатель сейчас внес изменение в УПК, которые позволяют СК возбуждать УД по признакам налоговых преступлений на основании любой информации, которая определяется как повод возбуждения УД. Не только из источников, прудсмотренных НК, то есть на основании инфы ,полученной от НО, а на основании любой допустимой информации, в том числе на основании материалов ОРД. Здесь баланс ценностей. С точки зрения интересов НП, с точки зрения правовой определенности правильно было бы допустить уголовное преследование за совершение налогов.преступлений только на основании сведений, полученных от НО, на основании материалов, полученных в рамках налог.законод., в рамках НК, потому что именно налоговая служба уполномочена контролировать соблюдение налог.законодательства. иначе происходит дублирования функций: когда НО устанавливает отсутствие нарушения, а СК о наличии такого нарушения. Или наоборот. Но это, так называемые, высокие соображения. А есть соображения прагматические, которые побудили законодателя повысить ответственность и жесткость в этом вопросе, потому что у следственных органов есть больший и эффективный арсенал средств на обнаружения признаков налоговых правонарушений. Ведь и действительно у нас налоговые органы не совмещают функции правоохранительных органов, как например, в Германии.

Мы говорим о понятии налогового контроля как о деятельности специализированных налоговых органов, эта деят-ть исходя из определения имеет конкретную цель - контроль за соблюдением налогового законодательства, тут надо понимать что цель НК это не взыскание недоимок , это именно контроль за соблюдением налогового зак-ва, соответсвенно не может контроль налоговый охватывать иные сферы правоприменения: скажем, контроль за соблюдением лицензионных требований или требований, связанных с регистрацией различных объектов( дело в точ что иногда НО в ходе проверок указывают на то что а вот для осуществления такой-то деят-ти необходима лизенцию получить или какую-то аккредитацию пройти итд.). Это не входит конечно в сферу деятельности НО и не является целью налогового контроля. Именно проверка и соблюдение налогового законодательства - это цель налогового органа. Опять же, мы с вами говорили, о том что контроль законности, проверка законности исчисления налогов не может включать в себя проверку экономической эффективности деятельности налогоплательщика, рациональности принятия тех или иных предпринимательских хозяйственных решений(могли и не осущесвлять этих инвестиций, могли и в другие направления вложить свои средства, а вот почему вы хранили средства в рублях а не в валюте, в алюте если б хранили то ценность бы увеличилась или наоборот предположим) бывают раличные споры, связанныес тем, что налоговый орган оспаривает именно экономическую обоснованность тех или иных операций. Надо конечно в то же время видеть,и что налоговый орган может в рамках проверки соблюдения налогового законодательства выявлять факты придания тем или иным операциям иной правовой формы исключительно с целью получения налоговой выгоды. Вот это уже и становится предметом налогового контроля.  Грань тонкая, но она есть, и суды стараются ее найти, обнаружить. То есть Налоговый орган не может указывать скажем на какую-то экономическую неэффективность, необоснованность экономическую тех или иных хозяйственных решений, но доказывать, то что скажем те или иные операции были совершены или им был придан какой-то вид, исключительно для того чтобы получить налоговую выгоду без всякой реальной хозяйственной мотивации, как предпринимательская мотивация, это уже входит в предмет налогового контроля, но доказывать это должен опять же налоговый орган. 

Ну и последнее, на что здесь надо обратить внимание это форма налогового контроля, как сказано в определении, налоговый контроль осуществляется в формах и в порядке, предусмотренных налоговым законодательством. То есть Налоговый контроль не может осуществляться в любых формах по усмотрению НО. Процедура деятельности налогового органа регламентирована законом, в этом смысле перечень форм налогового контроля является исчерпывающим, закон устанавливает определенные процессуальные требования к сбору доказательств в рамках вот этих форм налогового контроля, следовательно, налоговый орган не может получить доказательства, собрать док-ва, связанные с несоблюдением налогового законодательства в каких-то иных формах, в каком-то ином порядке, нежели это предусмотрено НК РФ. НК РФ предусматривает последствия нарушения этих правил. Скажем, в ст. 101 вы найдете норму, которая отражает, конечно, обще-правовой подход о том, что доказательства, полученные с нарушением закона не могут быть положены в основу решения, принимаемого налоговым органом. Этот же подход реализован, конечно и в процессуальных кодексах, ну вот и в НК РФ также.

Что касается форм НК, то есть определенных процессуальных видов деят-ти по собиранию док-в, то закон предусматривает несколько таких форм налогового контроля (довольно сложно описать их каким-то исчерпывающим образом, потому что эти формы упоминаются в различных местах НК РФ для различных целей, для разных целей используются различные формы контроля). Налоговая проверка - основная форма налогового контроля! Именно эта форма позволяет проверить правильность исчисления и уплаты налога. Именно Налоговая проверка имеет своим предметом проверку правильности исчисления и уплаты налога. Но есть также и вспомогательные, дополнительные формы контроля, которые могут реализовываться налоговым органом как в рамках проводимой налоговой проверки в качестве составной части налоговой проверки могут использоваться иные формы НК, например истребование документов или информации, допрос свидетеля, назначение экспертизы, осмотр территорий или помещений, используемых для налогооблагаемой деятельности, осмотр и выемка документов. Но эти формы контроля реализуются в рамках налоговой проверки, то есть при назначении налоговой проверки могут быть использованы эти формы, но некоторые формы контроля все-таки могут осуществляться и вне рамок налоговой проверки, как самостоятельная форма контроля. Закон предусматривает такие ситуации. Например получение объяснения налогоплательщика, возможно и в рамках и за рамками налоговой проверки. Истребование документов или информации о сделке. На этом сфокусируемся, это интересно; с этими полномочиями НО связано много разных проблем. В НК РФ есть 2 различных полномочия налог органа : ст. 93 предусматривает право НО истребовать документы у проверяемого налогоплательщика, то есть у нал-ка в отношении которого назначена налоговая проверка. Это полномочие реализуется в рамках самой налоговой проверки как составная ее часть. Но есть иное полномочие НО (НК РФ ст. 93.1) речь идет уже об истребовании документов и информации о налогоплательщике у третьих лиц. То есть налоговая проверка проводится в отношении организации «А», но эта организация «А» предположим взаимодействовала с перевозчиками, с банком, со складом какого-нибудь временного хранения товара, с посредниками, с комиссионерами итд. У них может быть какая-то , ну должна даже быть эта информация о взаимодействии с налогоплательщиком. Поэтому НО может и часто пользуется этим полномочием, првести так называемую «встречную проверку». Закон уже не использует этот термин, но как жаргон он прижился. То есть запросить информацию о налогоплательщике , о б его операциях, у третьих лиц, у которых эта информация должна быть. (Это могут быть гос, тамож органы например если речь идет об импорте-экспорте товара). Кстати такое истребование производится налоговым органом, проводящим проверку, через налоговый орган, где на учете состоит это третье лицо. С некоторых пор у нас в кодексе реализован такой Принцип приписки налогоплательщика, то есть нал-к взаиможействует в смысле НК как бы со своим НО, то есть НО где он состоит на учете. Поэтому если проверку проводит одна налоговая инспекция, а третье лицо состоит на учете в другой налоговой инспекции , то запрос направляется по внутриведомственным каналам в налоговую инспекцю по месту учета третьего лица и та налоговая инспекция направляет требования своему подопечному налогоплательщику. Это делается с целью избежания злоупотребления( быи разные ситуации когда по почте приходили в банки, в разные другие орг-и всякие запросы как бы от налоговой инспекции а на самом деле просто истребовалась информация составляющая коммерч тайну и никак это проверить было нельзя).Это что касается истребовании информации у третьх лиц о проверяемом налогоплательщике.

ст 93.1 есть еще особое полномочие НО , которое реализуется вне рамок налоговой проверки. Если вне рамок налоговой проверки у нал орг возникла необходимость получить либо документы либо информацию( это мб документ который сформировался ранее скажем или текст договора, а мб запрошена или информация – то есть нужно тогда сведения представить на любом носителе, в тч в эл виде, а не сам материальный носитель дб представлен в нал инспекцию) о конкретной сделке. То есть нал орган не проводит никакой проверки, он еще только изучает вопрос нало ли првоодить проверку, все ли в порядке и вот в таком предварительном плане НО направляет требование лицу имеющему инфрмацию о сделке (скажем, контрагент) и соотвествующая информция мб у него истребована или документы. Нал орган никак не должен доказывать необходимость получения этой информации? Это внутренне дело НО. Лицо не может отказаться от предоставления документов по мотивам того что напрмиер эта сделка совершена за рамками вообще возможного проверяемого периода, она была совершена там может 5 лет назад, и уже этот период не проверить, все равно НО может истребовать такие док-ты. Или скажем может он запросить такую информацию у банка. Вопрос который возникал в практике, дошел до ВАС –а может ли тем лицом у которого истребуется информация о сделке быть банк? ВЕдь все таки для банка сущесвтуют особые правила, с одной стороны это гарантия банковской тайны, с другой – те случаи когда прямо в НК РФ указывается что может быть у банка истребовано. Скажем, у банка нал орг может истребовать сведения об исполнении перечисления налогов,об открытии, закрытии счетов, О поставках, там перечислены те сведения какие может истребовать НО и в каких случаях. Не всегда он может это сделать. Скажем информацию о поставкам по счетам НО может истребовать,либо когда он проводит проверку в отношении клиента банка, либо когда он взыскивает налог, тоже в отношении клиента банка он может использовать эту информацию. Но не вообще. С другой стороны, статья 93.1 не знает никаких оговорок, у кого можно эту информацию истребовать, вообщем норму толкуют расширительно и на практике у банка также может быть истребована информация о сделках совершенных клиентами если эта информация есть у банка. ( ну скажем экспортный контракт, банк выполняет функции валютного контроля, вот у него есть соответсвующие док-ты). В нашей экономике единственным более менее надежным источником информации является именно банк и гос органы в некоторых случаях. А контрагенты как таковые всевозможные перевозчики, посредники и тд они очень часто не доживают до периода проверки, до периода истребования информации итд. Как правило, они еще и к тому же явл заинтересованными лицами в сокрытии информации и вобщем полагаться на нее сложно.

Кроме того появляются наряду с указанным выше (нал проверками, с вспомогательными дополнительными мероприятиями, формами контроля) появляются новые формы контроля, закон не стоит на месте – сейчас в НК РФ уже есть новая форма контроля, самостоятельная форма контроля которая не явл налог проверкой, но имеет просто особый режим, особый педмет проверки, особый режим проведения ее, - это проверка федеральной налог службой применения цен для целей налогообложения, то есть проверка соблюдения правил трансфертного ценообразования – особый вид налоговой проверки, особая форма контроля, так даже точнее, имеющ особый самостоятельный предмет – именно правильность применения цен для целей налогообложения, соблюдение правил трансфертного ценообразования. Ничего другое не может быть здесь предметом проверки, связано это с тем что проводить эту проверку может проверку только ФНС, центральный аппарат. Поэтому терр налог органы не в праве проверять правильность применения цен по сделкам. Затем проводится эта проверка тоже по особым правилам : налогоплат уведомляет НО о контролируемых сделках, то есть сам нал-к должен уведомить о совершении сделки с взаимозависимым лицом например, эта информация должна исходить либо от НП, либо от территор налог органа, если орган выявил эту сделку, а налогоплательщик об этой сделке не сообщил. На основании такой информации, полученной либо от самого нал-ка либо от территориального органа ФНС может , в праве назначить целевую проверку (это не будет повторная проверка, тк у нее есть самостоятельный предмет ) и уже по итогам этой проверки начислить налоги исходя из корректировки цен для целей налогообложения.

Появляется теперь и новая форма контроля она предусмотрена ФЗ-348 от 4 ноября 2014 года. вступил в силу!!!! ( с 1 января 2015) ГЛАВА 14.7 НК:

НАЛОГОВЫЙ МОНИТОРИНГ

Речь идет о мониторинге как особой форме информационного взаимодействия между налогоплательщиком и налоговой службой. Пока это новая форма и никаких оценок дать нельзя, рано их давать. Смысл заключается в чем - по заявлению налогоплательщика (то есть это форма которая по сути представляет собой специальный режим налогового контроля, который выбирает сам нал-к,причем не любой а только нал-к соответсвующий определнным критериям) Речь идет о крупнейших налогоплательщиках, у которых сумма совокупных налогов превышает

300 млн руб в год,

а сумма активов, стоимость активов превышает 3 млрд рублей.

Эти нал-ки могут заявить о применении этого режима и НО принимает такое решение о применении налогового мониторинга в течение следующего календарного года.

Что означает налоговый мониторинг? Он означает с одной стороны для налогоплательщиков – это преимущестов, в том что ограничивается проведение камеральных или выездных налоговых проверок. То есть нал-к избавляется от угрозы, от риска, назначение выездной проверки или проведение камеральной проверки со всеми вытекающими отсюда последствиями. У нас например начисление налога, взыскание штрафов возможно именно по результатам налоговой проверки. По обшему правилу запрещается кроме некоторых случаев.

С другой стороны, для налоговой службы преимущество в том, что налогоплат-ик в текущем режиме ( в режиме текущего контроля, а не последующего ) раскрывает всю информацию об исчислении налогов (все бухг регистры, регистры налогового учета, все документы необходимые) предоставляет по требованию нал-ка не в рамках налогвоой проверки, а в оперативном порядке налогоплательщик представляет такую информацию; он например вообще может открыть для налогвого органа открыть доступ в бухгалтерию электронную или по эл каналам, то есть что бухгалтер видит то и инспектор видит, ( бухгалетрии конечно бывают разные и белые и черные, ну вот к какой то он получит доступ), либо может нал-к другой регламент предусмотреть и напрмиер представлять опр виды документов по запросам НО, на самом деле интерсено, здесь зак-ль позволяет нал-ку как бы в индивидуальном порядке установить механизм взаимодействия с нал инспекцией.  Потому что конкретные процедуры такого взаимодействия дб предусмотрены особым док-том, который называется Регламент информационного взаимодействия. Что это такое? Понятно что регламент, речь идет о технологиии какой-то, но какова правовая сторона этого явления не оч понятно, потому регламент Составляет налогоплательщик и прилагает к заявлению о переходе на этот режим. НО принимает решение применить налоговый мониторинг, а насколько обязателен регламент для налоговой инспекции? Вообще что это за док-т? Может ли док-т нал-ка быть обязательным для НО? Можно ли потом его пересмотреть в процессе применения налогового мониторинга? Можно с ним не согласиться или нет? Эти вопросы вообще никак в законе не урегулированы. Потому что не определились с правовой природой вот этого явления. Что такое регламент? По идее регламент должен был бы утверждаться самой налоговой службой то есть быть составной частью решения о применении налогового мониторинга, но вот этот вопрос так и не решен. А дальше в рамках этого налог мониторинга налогоплат-ик может запросить нал службу о предоставлении так называемого мотивированного мнения( тоже новое такое явление) , если нал-к сомневается относительно исчисления налога, как ему его исчилять в смысле презумпция знания зак-ва, ну вот наш зак-ль всячески выхолащивает эту презумпцию и исхоит из другого-нал-к может во всем сомневаться и поэтому он может запрашивать, и МИНФИН может запрашивать , а вот в этой ситуации он может запросить свой НО, вот это отличие от тех письменных разъяснений, здесь н-к может запросить свой НО по месту учета относительно исчисления налога по конкретным хозяйтвенным операциям и нал орган обязан в теч 1 мес сформулировать мотивированное мнение и довести до нал-ка. А вот дальше начинаются вопросы. Какова юр сила этого мотивированнного мнения? Что это такое? Решение налогового органа, обязательно ли оно для нал-ка? Можно ли его оспоритьв суде? Закон говорит лишь о том, что во-первых, если налогоплат выполняет это мотивированное мнение НО, то он освобождается от пеней и ответсвенности, по аналогии с письменными разъяснениями. За вышестоящим органом сохраняется права повторной проверки этого периода. ВОт он возьмет проверит и скажет – мотивированное мнение было неправильным, налог платить надо.Налог в этом сучае придется заплатить, а вот пени и штрафы уже нет. Обязательность мотивированного мнения только в части пеней и штрафа для казны, но не в части налога. Во-вторых, закон также говорит о взаимосогласительной процедуре так называемой, тоже интересное явление. Если тнал-к получил письменное мотивированное мнение НО и не согласен с ним, то НП вправе инициировать взаимсогласительную процедуру, то есть направить свои возражения, которые будет рассматривать ФНС, то есть центральный аппарат. А вот что дальше - не понятно. Если нал-к и дальше не согласен с этим мотивированным мнением можно ли его в суде оспорить или нет? Неясно. Если нал-к не будет выполнять это мотививрованное мнение то соответсвенно это влечет для него последствия в виде соответсвующих действий НО, это же позиция правоприменителя которая предполагает его последующие действия в рамках налогового контроля, это же не документ частной переписки, это официальная позиция гос органа, тем более поддержаная ФНС. Есть риск того что эти последствия могут наступить поскольку если налогоплат не выполняет письменное мотивированное мнение, в отношении него и может быть назначена выездная проверка, это как раз исключение из общего правила. НЕ выполняешь мотивированное мнение? Хорошо. МЫ назначаем выездную проверку по этому факту.А это влечет для него уже возможнсть начисления налога, пени и штрафы. Мне (Овсянников) кажется что отказать в этой ситуации вправе обжаловать такео решение, тем более оно затрагивает права нал-ка, нельзя, но в законе не сказано ни-че-го. Обжаловать как? В рамках взаимосголасительной процедуры вы все равно обращаетесь в ФНС, соотсветсвенно уже есть позиция ФНС , говорить о том а теперь снова обжалуете и тоже в ФНС опять или в вышестоящий НО территориалный, ну в этом наверное нет никакого смысла. Я бы предполагал что если мы допускаем суд обжалование, то уже взаимосоглсительная поцедура к этому моменту дб исчерпанной. Так что вот теперь у нас новая форма налогового контроля.Ну а конечно основными формами остаются налоговые проверки.

Камеральная налоговая проверка

Статья 88 НК.

Это разновидность такой формы контроля, как налоговая проверка. И камеральная, и выездная проверки имеют общую цель, которая сформулирована в ст. 87 НК – проверка правильности исчисления и уплаты налога. С точки зрения особого статуса налоговой проверки можно сделать вывод, что это основная форма выявления нарушений, которая связанна с неправильным исчислением и неправильной уплатой налогов.

Существуют отличия между камеральной и выездной проверками, в чем-то есть некая специфика. В чем же она заключается? Прежде всего надо сказать, что существование этой формы контроля связано с принципом самостоятельной уплаты налога налогоплательщиком, то есть законодатель провозгласив этот принцип, допустив, что налогоплательщик сам исчисляет и уплачивает налог, соответственно и предусмотрел необходимость предоставления в налоговый орган некой отчетности, то есть информации о том, как налог и на основании каких данных был исчислен, для того, чтобы налоговый орган мог установить достоверность данных – эта форма отчетности называется налоговой декларацией. Поэтому камеральная проверка связана с исполнением налогоплательщиком обязанности по декларированию. Но декларирование происходит не по всем налогам, например, ФЛ, если не являются ИП, декларацию не представляют, потому что начисление налога производится налоговыми агентами, в данном случае нет необходимости обременять ФЛ обязанностью исчислять налог и представлять налоговую декларацию. А раз нет обязанности по декларированию – нет камеральной проверки. Камеральная проверка осуществляется только в отношении тех налогов, по которым предусмотрено представление налоговых деклараций. В этой сфере деятельность камеральной проверки несколько ограничивается. Законопроект о деоффшоризации: там есть норма, которая меняет статью 88 НК – камеральная проверка может производиться и в тех случаях, когда налоговая декларация не представлена в установленный срок (то есть когда налоговую декларацию плательщик должен был представить, но не представил). Идея вроде бы и правильная, что неисполнение налогоплательщиком своей обязанности оборачивается невозможностью проверки, налогоплательщик не исполняющий обязанности оказывается в более выгодном положении, извлекает выгоды из своего неправомерного поведения, но с другой стороны игнорируется идея самой камеральной проверки, ведь с точки зрения статьи 88 НК имеет целью не выявление налоговых правонарушений как таковых, а содействие налогоплательщику в правильном исчислении налога. Вывод это усматривается из ст. 88, которая имеет такие положения - если в рамках проведения камеральной проверки, налоговый орган обнаруживает какие-либо ошибки в ее заполнении, несоответствие данных декларации и других документов, например, бухгалтерского отчета, в этом случае налоговый орган должен направить налогоплательщику письменное уведомление либо представить свои пояснения, либо устранить возникшую ошибку. То есть задача налогового органа на этапе камеральной проверки, прежде всего, это содействовать налогоплательщику в правильном исчислении налога и предотвращении налогового правонарушения.

Камеральная проверка – это форма текущего контроля, проводится сразу после представления налоговой декларации, то есть в течении 3 месяцев со дня представления налоговой декларации. Этот срок не подлежит восстановлению и продлению. Камеральная проверка проводится по каждой налоговой декларации. Если никаких нарушений не выявлено, то акт не составляется, и налогоплательщик по истечении 3 месяцев может сделать вывод о том, что проверка завершилась, и нарушений нет, то есть декларация представлена правильно. За пределами 3х месяцев налоговый орган уже не может направлять какие-либо требования, например, о предоставлении документов либо истребовать документы у третьих лиц. В постановлении Пленума №57 есть соответствующий пункт, который говорит - налоговый орган не может получать и истребовать доказательства за рамками сроков, установленных для камеральной проверки. Если же нарушения выявляются, то составляется акт, данный акт направляется налогоплательщику и начинается производство по делу о налоговом правонарушении, что весьма странно, на взгляд Овсянникова. Потому что если вернуться к первоначальному замыслу законодателя и предложить налогоплательщику исправить нарушения, оказать ему содействие, ведь наказание не самоцель в рамках камеральной проверки, то почему же в таком случае начинается дело о налоговом правонарушении? Наверное, при систематическом толковании этих норм вывод должен быть таким - налоговый орган предложил налогоплательщику исправить ошибку или дать пояснение, а тот пояснение не предоставляет, и ошибку не исправляет, вот в этом случае налоговый орган уже может составлять акт проверки и возбуждать дело о налоговом правонарушении, но если налогоплательщик самостоятельно исправил эту ошибку, в таком случае какое же может быть дело о налоговом правонарушении? Этого не должно быть, максимум пени! Отсутствие системности и продуманности всех механизмов приводит к тому, что с одной стороны мы содействуем налогоплательщику, а с другой – наказываем, в рамках этого содействия. Должно быть так: налоговый орган, обнаружив ошибку должен предложить налогоплательщику сначала ее исправить, а по итогам проверки, с учетом позиции налогоплательщика, он либо составляет акт о выявленном нарушении либо нет. Но в ст. 88 НК не говорится о том, что если налогоплательщик сам исправил ошибку, значит акт не составляется. Так как это не говорится, то налоговый орган будет составлять акт, даже если налогоплательщик откликнулся на его предложение. С точки зрения устранения ответственности в НК есть соответствующая норма, но не для данного случая. В ст. 81 НК есть норма, которая позволяет налогоплательщику самостоятельно исправить допущенную ошибку и тем самым избежать ответственности. Каким образом налогоплательщик может исправить ошибку? Вот если он сам обнаружил ошибку в представленной декларации и представил уточненную декларацию, а так же доплатил недоимку и пени, то есть полностью возместил бюджетной системе потери, вот в этом случае он освобождается от ответственности, но при условии, что все перечисленное он проделал ДО ВЫЯВЛЕНИЯ ДАННОЙ ОШИБКИ налоговым органом. Но мы же говорили о другой ситуации, поэтому данным механизм освобождения от ответственности не сработает.

Сейчас камеральные проверки является основной формой контроля (самой распространённой), поскольку позволяют:

- оперативно

- экономично, без задействования большого числа сотрудников НО и ресурсов

выявить налоговое нарушение.

Камеральная проверка выгодно отличается от выездной проверки, но и имеет ряд ограничений, если сравнивать с выездной:

А) ограничения по сроку (нельзя выйти за рамки 3 месяцев). А ведь бывают случаи, когда налоговый орган выходит за рамки сроков по причинам от него независящим, по причинам связанным с неисполнением налогоплательщиков своих обязанностей, а продлить проверку возможности нет, в отличии от выездной.

Б) налоговый орган ограничен в истребовании документов у налогоплательщика. То есть доказательственная база, которую может использовать налоговый орган в рамках камеральной проверки ограничена. Выражается это в том, что по-общему правилу ст. 88 НК НО может истребовать у налогоплательщика только те документы, КОТ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК ОБЯЗАН В СИЛУ ЗАКОНА ПРЕДСТАВИТЬ ВМЕСТЕ С ДЕКЛАРАЦИЕЙ. То есть налогоплательщик представил декларацию, но забыл представить те документы, которые также должны представляться в силу закона, вот эти документы налоговый орган может истребовать, а иные документы истребовать не может, он может только предложить налогоплательщику представить, например, какие-то бухгалтерские документы, первичные документы, договоры, счета, все это для того, чтобы разобраться были эти операции или нет. Но это уже добрая воля налогоплательщика. В этом вопросе законодатель неоднократно менял свою позицию. На первом этапе в НК сформулировали полномочия налогового органа очень широко и НО мог истребовать в рамках камеральной проверки любую информацию, относящуюся к проверяемому периоду. Так собственно и делал. Таким образом КП превращалась в выездную, только с той особенностью, что налогоплательщик должен был в заверенных копиях представлять все эти документы в налоговую инспекцию, при том, что выездная проверка осуществляется по месту нахождения проверяемого налогоплательщика. Это было существенным обременением налогоплательщика, кроме того это было дублирование форм контроля, комеральная проверка и выездная было одним и тем же. И законодатель все перевернул, установив общий запрет, то есть теперь нельзя истребовать дополнительные документы. Но оказалось, что камеральная проверка абсолютно неэффективна, она может выявить только счетные ошибки. Поэтому законодатель стал расширять список тех исключений, при которых все-таки дополнительные документы истребоваться могут. В действующей редакции ст. 88 можно увидеть как далеко продвинулся законодатель в этом вопросе, например, налоговый орган может истребовать документы предоставления налоговой льготы и тд и тп.

Основные особенности камеральной проверки даже не в том, что она производится по месту нахождения налогового органа, а в объеме информации, в глубине проверки, в широте источников, из которых можно почерпнуть информацию о налоговых нарушениях. На данный момент можно сказать, что камеральная проверка в настоящее время находится в переходном состоянии, как инструмент налогового контроля. Если будет принят законопроект, то будет неясно, что именно будет проверять налоговый орган. Понятно, что НО проверяет представленную декларацию, а если потом будет представлена уточненная, то он и ее также будет проверять, но вот как проверять и что проверять, если декларация не представляется?

Выездная налоговая проверка

Есть общие признаки с камеральной и есть существенные отличия. Общие признаки заключаются в целях проверки. И в том и в другом случае проверяется правильность исчисления и уплаты налогов. Из этого можно сделать вывод, что если в ходе проверки НО сталкивается с нарушением со стороны налогоплательщика, то НО должен доначислить налог исходя из размера налогового обязательства в соответствии с законом, в том числе с учетом льгот и преимуществ, которые предусмотрены законом. Например, НО проверяет налогоплательщика и выявляет, что налогоплательщик недобросовестный и воспользовался схемой от уклонения налогов с помощью аутсорсинга. Взял сотрудников, вывел за рамки штата, создал новое ЮЛ, куда формально перешли эти работники, по факту они продолжают работать у этого же налогоплательщика, на тех же местах, но формально числятся теперь в новом ЮЛ, которое уже имеет право на применение специального налогового режима - упрощенная система налогообложения (ограничена определенной численностью и тут она соответствует). НО доказал, что это все схема, что здесь цель – исключительно налоговая и связана с минимизацией, никаких предпринимательских целей налогоплательщик не преследовал и таким образом доказал получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Значит, надо платить все налоги, связанные с общим режимом налогообложения. Но в то же время налогоплательщик, переведя работников на другой режим, все-таки что-то платил – платил и страховые взносы, и ЗП, и единый налог по упрощенной системе и налог на имущество может быть платил. Что должен сделать НО? Начислить налог организации, из которой вывели работников, без учета тех расходов, которые понесены в другом ЮЛ, либо коль скоро мы говорим о выделении налоговой выгоды, а взыскании в бюджет именно налоговой выгоды, а не всей выручки, мы должны учесть и расходы в том числе, раз их налогоплательщик понес? Что же все-таки должен сделать налоговый орган - следовать только фискальному интересу или восстановить налоговое обязательство, так как оно должно было бы быть по закону? Исходя из цели налогового контроля правильнее было бы рассуждение о том, чтобы НО учитывал оба обстоятельства (то есть второй случай). ВАС сделал вывод, что надо при проверке учитывать и доходы, и расходы. И восстанавливать налоговое обязательство таким, кот оно должно быть в силу закона.

Специфика выездной проверки:

- основания проведения проверки. Если камеральная проводится в силу факта представления налоговой декларации (автоматом проводится, без решения), выездная проверка – назначается руководителем или заместителем руководителя НО по месту учета налогоплательщика. Вопрос отбора "счастливцев", которых подвергнут выездной проверке на сегодняшний день закон не регламентирует. Но существует методика, на которую можно ориентироваться при выборе, но это не НПА, на него ссылаться в судах нельзя. Для чего опубликовали этот документ? Документ опубликован для того, чтобы налогоплательщики понимали, что если занижены ЗП или постоянный убыток от деятельности и тд, то есть они показывают признаки отклонения от средней нормы в уплате налогов, то есть риск быть подвергнутым выездной проверке.

- период, который может быть охвачен проверкой. Устанавливается предельный срок - 3 календарных года, предшествующих году, в котором принято решение о назначении проверки. Конечно, НО может проверять только завершенный налоговые периоды, либо если есть отчетные – то их. В том числе и относящиеся к тому году, когда назначена проверка. Толкование судов: можно проверять текущий год.

- можно проверять как один, так и несколько налогов. То есть может быть систематическая, а может быть комплексная (по всем налогом) проверки. Предмет проверки должен быть отражен в решении о назначении проверки – это важно с точки зрения оценки последующих повторных проверок – те же налоги за тот же период перепроверять, по общему правилу, нельзя.

- продолжительность проверки. Выездная проверка проводится не более, чем в течении 2 месяцев СО ДНЯ НАЗНАЧЕНИЯ ПРОВЕРКИ и до момента составления справки об окончании проверки. Этот срок может быть продлен или приостановлен по основаниям, указанным в ст. 89 НК.