Давальческое сырье и материалы - документооборот

Как известно, в соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, включая давальческие, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, являющимися основой для ведения бухгалтерского учета. При приемке товара покупателем может быть выявлен внешний брак продукции.

В данном разделе мы рассмотрим, что понимается под давальческими материалами, правовые основы заключения договора на переработку сырья, а также документальное оформление операции по передаче давальческого сырья и материалов в переработку.

Согласно п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания N 119н), под давальческими материалами понимаются материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

Статьей 220 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлено, что право собственности на продукцию, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов.

Таким образом, переработчик перерабатывает сырье (материалы) заказчика согласно договору, и такой договор квалифицируется как договор подряда, отношения по которому регулируются гл. 37 "Подряд" ГК РФ.

По договору подряда подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Отражение в налоговом и бухгалтерском учете выполнения работ по договору подряда на изготовление продукции с использованием давальческих материалов как у давальца, так и у подрядчика не вызовет затруднений при наличии правильно оформленных первичных документов.

Так, передать материалы переработчику давалец должен по накладной на отпуск материалов на сторону (форма N М-15). При этом в накладной формы N М-15 следует сделать отметку "В переработку на давальческой основе".

Унифицированная форма накладной на отпуск материалов на сторону (форма N М-15) утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

Накладную на отпуск материалов на сторону выписывает работник структурного подразделения в двух экземплярах на основании договоров (контрактов), нарядов и других соответствующих документов и при предъявлении получателем доверенности на получение ценностей, заполненной в установленном порядке.

Первый экземпляр передают складу как основание для отпуска материалов, второй - получателю материалов.

Существует два варианта оприходования переработчиком материалов, полученных на давальческой основе:

1) путем оформления приходного ордера (форма N М-4), в котором необходимо сделать отметку о том, что материалы поступили на давальческих условиях;

2) путем проставления штампа на сопроводительных документах поставщика, удостоверяющих количество и качество поступивших материально-производственных запасов. В оттиске штампа должны содержаться те же реквизиты, что и в приходном ордере. При этом переработчику необходимо заполнить реквизиты штампа и указать очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру. Основанием является п. 49 Методических указаний N 119н.

При применении любого из вышеназванных вариантов учета переработчику также следует сделать отметку на приходных документах о том, что материалы получены на давальческой основе.

Обратите внимание! При отсутствии отметки "В переработку на давальческой основе" в соответствующих первичных документах налоговые органы могут расценить давальческую операцию как безвозмездную передачу материалов, которая является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС).

Передачу результата переработки материально-производственных запасов переработчик также оформляет первичными документами. Например, накладной, где указывается натуральная (количественная) и стоимостная оценка продуктов переработки исходя из стоимости израсходованного сырья без НДС. Счет-фактура в таком случае не выставляется.

На выполненные работы (оказанные услуги) переработчик составляет акт приемки-передачи и накладной (форма N МХ-18). В нем указывается стоимость переработки с учетом НДС. При этом переработчик должен выставить давальцу счет-фактуру.

Обратите внимание! Если переработчик не сделает отметку на приходных документах о том, что материально-производственные запасы получены на давальческой основе, то налоговыми органами оприходованные МПЗ могут быть квалифицированы как безвозмездно полученные, с признанием их стоимости во внереализационных доходах.

Кроме того, на основании п. 1 ст. 713 ГК РФ переработчик должен представить отчет об использовании сырья.

Этот документ должен содержать информацию о поступивших и не переданных в производство материалах, количестве и ассортименте полученной продукции, отходов, в том числе возвратных.

В настоящее время унифицированные формы отчета о расходовании материалов и акта сдачи-приемки выполненных работ не утверждены. Поэтому переработчик самостоятельно разрабатывает их и закрепляет в учетной политике организации.

Обратите внимание! Первичные учетные документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В случае если в процессе переработки образуются отходы, то договором может быть предусмотрено, что отходы возвращаются заказчику либо остаются у переработчика.

При оформлении операции по передаче остатка материалов, подлежащих возврату, в накладной (акте) необходимо сделать отметку "Возврат давальческих материалов".

67. ЧЕТ ЗАКУПОК СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ ПРОДУКЦИИ

Учет сельскохозяйственной продукции и сырья осуществляется на счете 41 "Товары". Тара может учитываться на одном субсчете с сельскохозяйственной продукцией либо на отдельном субсчете. Для этого в рабочем плане счетов организации по счету 41 "Товары" предусматриваются либо субсчет 41-4 "Сельхозпродукция, сырье и тара в заготовительных организациях", либо субсчета 41-4 "Сельхозпродукция и сырье в заготовительных организациях" и 41-3 "Тара под товаром и порожняя". По нашему мнению, целесообразнее закупленные сельскохозяйственную продукцию и тару учитывать раздельно.

В табл. 1 приведены бухгалтерские записи по отражению операций, связанных с закупкой сельскохозяйственной продукции и сырья у юридических лиц и предпринимателей без образования юридического лица. В варианте 1 закупки сельскохозяйственных продуктов, сырья, тары и транспортно-заготовительных расходов учитываются на счете 41. Вариант 2 для формирования фактической себестоимости сельскохозяйственной продукции и сырья предусматривает использование счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", субсчет "Формирование фактической себестоимости сельхозпродукции и сырья". В варианте 3 учет покупной стоимости сельскохозяйственной продукции, сырья и тары ведется на счете 41, а транспортно-заготовительных расходов по их закупкам - на счете 44 "Расходы на продажу".

Таблица 1

————T—————————————————————T————————————T————————————T————————————¬

| N | Содержание операции | Вариант 1 | Вариант 2 | Вариант 3 |

|п/п| +—————T——————+—————T——————+—————T——————+

| | |Дебет|Кредит|Дебет|Кредит|Дебет|Кредит|

+———+—————————————————————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+

| 1|Отражена стоимость | 41—4| 60 | 15 | 60 | 41—4| 60 |

| |закупленной продукции| | | | | | |

| |по покупным | | | | | | |

| |(закупочным) ценам | | | | | | |

| |без НДС | | | | | | |

+———+—————————————————————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+

| 2|Отражен НДС по | 19—3| 60 | 19—3| 60 | 19—3| 60 |

| |закупленной продукции| | | | | | |

+———+—————————————————————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+

| 3|Отражены расходы по | 41—4| 60 | 15 | 60 | 44 | 60 |

| |доставке продукции | | | | | | |

| |(без НДС) | | | | | | |

+———+—————————————————————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+

| 4|Отражен НДС по | 19—3| 60 | 19—3| 60 | 19—3| 60 |

| |доставке | | | | | | |

+———+—————————————————————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+

| 5|Начислена заработная | 41—4| 70 | 15 | 70 | 44 | 70 |

| |плата заготовителей | | | | | | |

+———+—————————————————————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+

| 6|Начислены единый | 41—4| 69 | 15 | 69 | 44 | 69 |

| |социальный налог и | | | | | | |

| |страховые взносы | | | | | | |

| |по обязательному | | | | | | |

| |страхованию от | | | | | | |

| |несчастных случаев | | | | | | |

| |на производстве и | | | | | | |

| |профессиональных | | | | | | |

| |заболеваний | | | | | | |

+———+—————————————————————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+

| 7|Списана | | | 41—4| 15 | 41—4| 44 |

| |сформированная | | | | | | <*> |

| |фактическая | | | | | | |

| |себестоимость | | | | | | |

| |сельскохозяйственной | | | | | | |

| |продукции или сырья | | | | | | |

+———+—————————————————————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+

| 8|С расчетного счета | 60 | 51 | 60 | 51 | 60 | 51 |

| |произведена оплата | | | | | | |

| |поставщику стоимости | | | | | | |

| |продукции и | | | | | | |

| |возмещаемых расходов | | | | | | |

+———+—————————————————————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+

| 9|НДС принят к зачету | 68 | 19—3 | 68 | 19—3 | 68 | 19—3 |

+———+—————————————————————+—————+——————+—————+——————+—————+——————+

| 10|Списаны расходы на | | | | | | |

| |продажу: | | | | | | |

| |в полной сумме | 90—2| 44 | 90—2| 44 | | |

| |в сумме, относящейся | | | | | 90—2| 44 |

| |к проданной | | | | | | <**> |

| |сельскохозяйственной | | | | | | |

| |продукции | | | | | | |

L———+—————————————————————+—————+——————+—————+——————+—————+———————

————————————————————————————————

<*> Если в учетной политике предусмотрено вести раздельный учет расходов по закупкам и продаже сельскохозяйственной продукции и сырья.

<**> Если в учетной политике учет расходов по закупкам и продаже сельскохозяйственной продукции и сырья не разделяется.

Заготовительные организации могут быть освобождены от уплаты НДС (ст.145 НК РФ). Если закупленная сельскохозяйственная продукция и сырье будут использованы для ведения не облагаемой НДС деятельности, то уплаченный поставщикам НДС будет отнесен на увеличение фактической стоимости приобретенной сельскохозяйственной продукции как невозмещаемый налог. При этом схема бухгалтерских записей, приведенных в табл. 1, дополнится следующими записями:

отражен невозмещаемый НДС по продукции: вариант 1 - Дебет 41-4, Кредит 19-3; вариант 2 - Дебет 15, Кредит 19-3; вариант 3 - Дебет 41-4, Кредит 19-3.

Расчеты с населением за закупленную сельскохозяйственную продукцию и сырье могут осуществляться по-разному: наличными денежными средствами непосредственно из кассы организации, из подотчетных сумм, из выручки, путем перечисления сумм на их лицевые счета по вкладам в банках, почтовыми переводами. Типовая корреспонденция счетов по таким расчетам приведена в табл. 2.

Таблица 2

——————T—————————————————————————————————————————————T—————T——————¬

|N п/п| Содержание операции |Дебет|Кредит|

+—————+—————————————————————————————————————————————+—————+——————+

| 1 |Закупка сельскохозяйственной продукции и | | |

| |сырья у населения с оплатой: | | |

+—————+—————————————————————————————————————————————+—————+——————+

| 1.1 |из кассы организации | 41—4| 50 |

+—————+—————————————————————————————————————————————+—————+——————+

| 1.2 |из подотчетных сумм | 41—4| 71 |

+—————+—————————————————————————————————————————————+—————+——————+

| 1.3 |Почтовым переводом: | | |

| |отражена стоимость принятой на склад от | 41—4| 60 |

| |сдатчика сельскохозяйственной продукции | | |

| |выданы денежные средства под отчет для | 71 | 50 |

| |отправки почтового перевода | | |

| |отражена сумма почтового сбора за счет | 60 | 71 |

| |сдатчика | | |

| |отражена сумма почтового перевода (стоимость | 57 | 71 |

| |сельскохозяйственной продукции за минусом | | |

| |почтовых сборов) | | |

| |получено уведомление о вручении почтового | 60 | 57 |

| |перевода получателю | | |

+—————+—————————————————————————————————————————————+—————+——————+

| 1.4 |Перечислены денежные средства сдатчикам на их| 60 | 51 |

| |лицевые счета в банке | | |

+—————+—————————————————————————————————————————————+—————+——————+

| 2 |Оприходована закупленная у населения | 41—4| 60 |

| |сельскохозяйственная продукция, по которой | | |

| |квитанция к оплате своевременно не поступила | | |

+—————+—————————————————————————————————————————————+—————+——————+

| 3 |Произведены выплаты по несвоевременно | 60 | 50, |

| |предъявленной квитанции | | 71, |

| | | |51, 57|

+—————+—————————————————————————————————————————————+—————+——————+

| 4 |Магазином потребительского общества закуплена| 41—2| 90—1 |

| |сельскохозяйственная продукция у населения, | | <***>|

| |оплата произведена из торговой выручки | | |

L—————+—————————————————————————————————————————————+—————+———————

————————————————————————————————

<***> В данном случае вся выручка, полученная от продажи товаров, подразделяется на часть выручки, израсходованную на закупку сельскохозяйственной продукции у населения, и остальную часть выручки, сданную в кассу потребительского общества.

То, что для заготовительной организации является товаром, для физического лица - его личное имущество, которое он продает покупателю. В гл.23 НК РФ установлено, что доходы от реализации имущества, принадлежащего гражданину, облагаются налогом на доходы физических лиц. А заготовительная организация должна вести учет средств, выплаченных гражданам, которые не являются частными предпринимателями. В этом случае заготовительная организация выступает как налоговый агент.

Выплачивая денежные суммы физическим лицам, налоговые агенты должны удерживать с этих сумм налог на доходы (ст.226 НК РФ). Однако согласно п.2 ст.226 НК РФ исключение составляют доходы, которые перечислены, в частности, в п.1 ст.228 НК РФ. Согласно этому пункту физические лица самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на доходы из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности.

Следовательно, покупая сельскохозяйственную продукцию у граждан, заготовительные организации не должны удерживать налог на доходы физических лиц.

На заготовительные склады могут поступать сельскохозяйственная продукция и сырье, закупленные заготовителями, заведующими заготовительными пунктами, магазинами и материально ответственными лицами других хозрасчетных предприятий потребительского общества.

В бухгалтерском учете поступление продукции на заготовительный склад отражается записью: Дебет 41-4, Кредит 20, 41-2, 41-3, 41-4, 60, 71.