Тема 6. Калькулирование производственной (полной и частичной) и переменной себестоимости («директ-костинг»)

1.Калькулирование полной производственной себестоимости

2.Калькулирование неполной производственной себестоимости

3.Калькулирование себестоимости по переменным затратам (система «директ-костинг»)

4.Сравнение методов калькулирования по полным («абзорпшен-костинг») и по переменным («директ-костинг») затратам

По данной теме будет рассмотрена классификация подходов к калькулированию себестоимости, которые во главу угла ставят исчисление финансового результата. Классификационным признаком здесь является полнота включения общепроизводственных затрат в производственную себестоимость произведенной продукции: и, соответственно, выделяют калькулирование по полным затратам и калькулирование по переменным (прямым) затратам. Первый из них является традиционным для всех учетных систем, в том числе и для отечественной, в то время как второй лишь недавно получил распространение в нашей стране. Оба названия появились в учетной практике нашей страны лишь в 90—е годы прошлого века, вместе с появлением переводных изданий, содержащих сравнения двух систем. Опытные бухгалтеры сразу поняли, что калькулирование по полным затратам — это как раз то, чем они всегда и занимались, поскольку традиционно в отечественном учете использовался именно этот метод. А поскольку он был единственным, то и специального названия у него не было. В развитых странах этот метод тоже считается исторически первым, однако с течением времени, в середине XX века, обнаружилось, что он не удовлетворяет интересам менеджеров и не дает полезной информации для принятия управленческих решений, и тогда был разработан другой подход, получивший название метода калькулирования по переменным затратам.

Рассмотрим эти методы более подробно.

1. Калькулирование полной производственной себестоимости

Традиционным для отечественного учета является калькулирование полной производственной себестоимости, включающей все затраты предприятия, связанные с производством и продажей продукции. Эти затраты условно делятся на две большие группы — прямые и косвенно-распределяемые.

К прямым затратам относят:

1. прямые материальные затраты;

2. прямые затраты на оплату труда.

Называются они прямыми потому, что могут быть прямо отнесены на носитель затрат. Для отнесения косвенных расходов на продукт требуются специальные приемы.

При калькулировании полной производственной себестоимости фактическая сумма общехозяйственных расходов распределяется между видами продукции пропорционально выбранной базе распределения.

В результате списания прямых издержек, общепроизводственных и общехозяйственных расходов на счете 20 «Основное производство» накапливаются затраты. Одна их часть, в конечном счете, становится готовой продукцией и по истечении отчетного периода перечисляется в дебет счета 43 «Готовая продукция», другая — в виде сальдо остается на счете 20 и характеризует размер незавершенного производства на конец периода. От правильной оценки незавершенного производства зависит достоверность калькуляционных расчетов, а, следовательно, и размер продекларированной прибыли.

Незавершенным производством называется продукция (работа, услуга) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех стадий обработки. Готовая продукция, не принятая ОТК, также числится в составе незавершенного производства.

Вместе с прохождением продуктов по отдельным производственным стадиям их стоимость все более возрастает. Появляется необходимость в оценке остатков незавершенного производства. Для решения этой задачи требуется на какое-то время прервать производственный процесс. Такой перерыв на практике происходит в конце года при инвентаризации незавершенного производства. В силу использования прямого сплошного счета метод инвентаризации дает точные результаты, но лишь в конце года. Более частые перерывы производства сложны и дороги.

Для того чтобы получить непрерывные текущие данные о размерах незавершенного производства, используют балансовый метод учета, который получил наибольшее распространение. Сущность метода состоит в том, что в результате инвентаризации незавершенного производства на начало года оценивается вступительное сальдо по счету 20 «Основное производство». Затем в дебет счета 20 относят остальные издержки производства (прямые и непрямые). В результате дебет счета 20 характеризует общую массу затрат предприятия. Готовая продукция учитывается на кредите этого счета, где отражается все то, что поступает на склад предприятия.

Кредитовый оборот счета никогда не совпадает с дебетовым, поскольку в процессе производства в любой момент имеется какое-то незавершенное производство, которое переходит на следующий период для продолжения производственного процесса.

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ предусмотрены четыре метода оценки незавершенного производства по:

1. фактическим производственным затратам;

2. нормативной (плановой) производственной себестоимости;

3. прямым статьям расходов;

4. стоимости материальных затрат.

Далее из итога по дебету счета 20 «Основное производство» вычитают стоимость незавершенного производства на конец периода. Полученную разность принимают в качестве стоимостного выражения изготовленных за период изделий.

На рис.1 дана схема учетных записей при калькулировании полной производственной себестоимости продукции. Начальное и конечное сальдо по счету 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства») отражает размер незавершенного основного (вспомогательного) производства по полной себестоимости соответственно на начало и на конец отчетного периода. Учет готовой продукции возможен в двух вариантах — по фактическим и по нормативным затратам с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

10								20			43
70, 69				23
02, 05, 04				25							90
60, 68, 71..				26

Рис.1. Схема учетных записей по формированию полной производственной себестоимости