1.3 Методы учета затрат и калькулирование себестоимости продукции

Технологические и организационные особенности производства, количественные и качественные характеристики продукции, цели управления требуют различного сочетания способов и приемов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции, способствующих правильному использованию таких экономических рычагов, как прибыль, цена, себестоимость. В этой связи в целях получения достоверных данных о себестоимости продукции необходим правильный выбор методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Калькуляции позволяют принимать более оптимальные управленческие решения, сравнивать фактические затраты с плановыми затратами. Калькуляции способствуют повышению экономической обоснованности цен на продукцию, поскольку за базу цены принимается на ряду с потребительской стоимостью товара общественно необходимые затраты на производство и реализацию изделий, работ, услуг. Калькуляции помогают принять обоснованные решения о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших. Особенно возрастает роль калькуляций в условиях рыночных отношений, когда каждой организации необходимо соизмерять свои затраты с доходами, а экономия производственных затрат становится основным источником повышения конкурентной способности организаций.

Какие затраты и в какой мере они включаются в себестоимость зависит от метода их учета и калькулирования. Под методом учета затрат целесообразно понимать совокупность способов аналитического учета затрат на производство, а под методом калькулирования – способы и приемы исчисления себестоимости объектов калькулирования.

Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры продукции.

Учитывая сложившуюся практику в области учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, следует разграничить понятия метода учета затрат и метода калькулирования себестоимости.

В промышленных организациях применяют в основном нормативный, позаказный, попередельный и попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.

Позаказный метод учета затрат на производство применяется в производствах по заказам отдельных потребителей: в ремонтных, столярных, швейных мастерских, он позволяет вести учет затрат по заказам независимо от продолжительности его выполнения, а в пределах каждого заказа по статьям калькуляции. Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дня открытия заказа до его выполнения. При данном методе учета и калькулирования на каждый открытый заказ открывается отдельная карточка по учету затрат, в которой содержится шифр и номер заказа, разрешение на проведение работ и их описание, временной промежуток, необходимый для выполнения заказа, а также количество единиц, которое нужно произвести. Карточка представляет средство контроля отдельных стадий заказа и разграничивает персональную ответственность руководителей подразделений за выполнение заказа. Общая сумма затрат, зарегистрированная в карточке до закрытия заказа считается незавершенным производством. Отчетную калькуляцию выполняют только после выполнения заказа, который обязательно закрывается. При этом определяется индивидуальная себестоимость продукции. Данный метод характеризуется следующими признаками: сбор данных о всех понесенных расходах и отнесение их на отдельные виды работ или серии готовой продукции; измерение затрат по каждой завершенной партии, а не за промежуток времени.²¹

Технологический процесс и учетные процедуры предполагают: планирование производства в целом и в разрезе затрат; карточку регистрации затрат по заказу; сбор и распределение затрат; ведение калькуляционных счетов, журналов, книг и других учетных регистров, формирующих структуру учета и его связь с системой калькулирования.

Попроцессный метод учета затрат самый распространенный в сельскохозяйственных предприятиях, добывающих отраслях. Этот метод позволяет учесть затраты на протяжении всего процесса производства по отношению к определенным видам продукции. Попроцессный метод учета затрат и калькулирования заключается в том, что прямые и косвенные затраты учитываются по статьям калькуляции на весь объем выпущенной продукции. Объекты учета затрат часто совпадают с объектами калькулирования. Основные особенности данного метода: производственные затраты группируются по отдельным подразделениям или участкам; затраты списываются за календарный период (неделю или месяц), а не за время, необходимое для завершения отдельного заказа.

При попроцессном методе выполняется следующая последовательность:

1. документирование и учет затрат по элементам (по прямым расходам);

2. документирование и учет затрат, относимых на комплексные статьи (в связи с необходимостью учета затрат на вспомогательные производства и расходов на управление);

3. распределение затрат по процессам;

4. определение общей величины затрат за месяц;

5. распределение затрат, производится в том случае, если учет организуется не по производству в целом, а по отдельным процессам.

При попроцессной калькуляции используется усреднение: все накладные расходы одного участка или всего производства делятся на количество продукции, произведенной за данный период времени. При этом возникают проблемы распределения накладных расходов между законченными и незаконченными изделиями. Для этого используется понятие эквивалентного объема производства или эквивалентной единицы продукции. Это понятие используют для измерения количества изделий, изготовленных за определенный период времени. Оно позволяет распределять общую сумму прямых расходов за период между готовой и незавершенной продукцией путем пересчета незавершенных изделий в условно-готовые эквивалентные единицы.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяют в производствах с комплексным использованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов). В этом случае затраты учитываются не только по видам продукции, но и по переделам. При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов вырабатываемую продукцию различных сортов и марок переводят в условный сорт с помощью системы коэффициентов. Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.²²

При бесполуфабрикатном способе затраты учитываются по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении. Этот учет ведется в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта.

При полуфабрикатном способе движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляется бухгалтерскими записями, а себестоимость полуфабрикатов калькулируется после каждого передела, что позволяет выявить их себестоимость на различных стадиях обработки и поэтому обеспечивает более действенный контроль за себестоимостью продукции.

При попередельном методе используются элементы и способы, применяемые в других методах учета и калькулирования затрат. При попередельном методе используют важнейшие элементы нормативного метода – систематическое выявление отклонений фактических затрат от текущих норм и учет изменения этих норм. В первичной документации и в оперативной отчетности фактический расход сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии необходимо сопоставлять с нормативными. Использование элементов нормативного метода позволяет ежедневно осуществлять контроль за затратами на производство, вскрывать причины отклонений от норм, являть резервы снижения себестоимости продукции.

Нормативный способ – составная часть нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Предпосылками применения этого способа являются составление калькуляции нормативной себестоимости единицы продукции, документирование и учет отклонений от действующих норм и нормативов.

Элементная группировка затрат предусматривает выделение материальных и трудовых затрат. Особую группу составляют затраты, производимые в порядке использования финансовых ресурсов, не связанных непосредственно с материальными носителями (отчисления и прочие расходы).

В организациях применяется следующая типовая группировка затрат по элементам:²³

1. Материальные затраты за вычетом отходов;

2. Затраты на оплату труда;

3. Амортизация основных фондов;

4. Прочие расходы.

Материальные затраты образуют стоимость следующих потребляемых в производстве ресурсов:

1. Покупных материалов, используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) для обеспечения нормального технологического процесса и для упаковки продукции или расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, ремонт и эксплуатация оборудования, зданий, сооружений, других основных фондов и прочее), а также запасных частей для ремонта оборудования, износа инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования и других средств труда, не относимых к основным фондам, износа спецодежды и других малоценных предметов;

2. Покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке на данном предприятии;

3. Работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями или производствами и хозяйствами предприятия, не относящимися к основному виду деятельности. К работам и услугам производственного характера относятся: выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и материалов; проведение испытаний для определения качества потребляемых сырья и материалов, контроля за соблюдением установленных технологических процессов, ремонта основных производственных фондов и прочее. Транспортные услуги сторонних организаций по перевозкам грузов внутри предприятия (перемещение сырья, материалов, инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базового (центрального) склада в цехи (отделения) и доставка готовой продукции на склады хранения) также относятся к услугам производственного характера;

4. Расходов на рекультивацию земель (а также затрат на оплату работ по рекультивации земель, осуществляемых специализированными предприятиями), платы за древесину, отпускаемую на корню, платы за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем в пределах установленных лимитов;

5. Приобретаемого со стороны топлива всех видов, расходуемого на технологические цели, выработку всех видов энергии (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и других видов), отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом предприятия;

6. Покупной энергии всех видов (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и других видов), расходуемой на технологические, энергетические, двигательные и другие производственные и хозяйственные нужды предприятия. Расходы на производство электрической и других видов энергии, вырабатываемой самим предприятием, а также на трансформацию и передачу покупной энергии до места ее потребления включаются в соответствующие элементы затрат;

7. Потерь от недостачи материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли, в т.ч. и потерь за счет улучшения качества зерна

В элементе "Затраты на оплату труда" отражаются затраты на оплату труда основного производственного персонала предприятия, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, в том числе компенсации по оплате труда в связи с повышением и индексацией цен в пределах норм, предусмотренных законодательством, а также расходы на оплату труда работников несписочного (нештатного) состава, относящегося к основной деятельности, отчисления по установленным нормам на социальное страхование, в пенсионный фонд, фонд медицинского страхования - от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции, по элементу затраты на оплату труда (кроме тех видов оплаты, на которые страховые взносы не начисляются).²⁴

В соответствии с Налоговым кодексом РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В элементе "Амортизация основных фондов" отражается сумма амортизационных отчислений на их полное восстановление, исчисленных исходя из балансовой стоимости основных производственных фондов и утвержденных в установленном порядке норм, включая и ускоренную амортизацию, производимую в соответствии с законодательством. При этом по основным средствам начисление амортизации прекращается после истечения нормативного срока их службы при условии полного перенесения всей их стоимости на издержки производства и обращения. Организации, осуществляющие свою деятельность на условиях аренды, по элементу "Амортизация основных фондов" отражают амортизационные отчисления на полное восстановление как по собственным, так и по арендованным основным фондам. С введением главы 25 НК РФ установлен порядок определения стоимости амортизируемого имущества и особенности организации его налогового учета.

В целях управления затратами используются группировки по структурным подразделениям предприятия и другим производственным звеньям и по этапам производственного процесса: стадиям, переделам, операциям и др. При этом затраты подразделяются по элементам, т.е. применяются комбинированные группировки.

Затраты, связанные с обслуживанием производства и управлением цехами и другими аналогичными подразделениями, содержанием и эксплуатацией машин и оборудования, включая ремонт, учитываются на счете 25 "Общепроизводственные расходы".

По дебету этого счета отражается весь комплекс ниженазванных расходов с подразделением в аналитическом учете по цехам и другим местам возникновения затрат по статьям, предусмотренным сметой. Для комплексного распределения расходов между продукцией, выпущенной данным цехом (подразделением), затраты группируются по элементам.

К "Расходам на обслуживание и управление производством" относятся: затраты на оплату труда (состав расходов на оплату труда расшифрован в разделе "Группировка затрат по элементам") аппарата управления цехов, прочего цехового персонала, вспомогательных рабочих, обеспечивающих ремонт, обслуживание зданий цехов, оборудования, находящегося в цехе (слесари, электромонтеры, шорники, смазчики и другие вспомогательные рабочие, числящиеся в составе бригад основных цехов), грузчиков, занятых на перемещении и размещении в складах готовой продукции, водителей авто- и электрокар, обслуживающих штабелеформирующие установки, и других работников цеха; отчисления на государственное социальное страхование, в пенсионный фонд, фонд стабилизации от сумм, начисленных на оплату труда; отчисления на обязательное медицинское страхование работников цеха, амортизационные отчисления на полное восстановление основных фондов цеха (зданий, сооружений, оборудования и др.) исходя из балансовой стоимости основных производственных фондов и утвержденных в установленном порядке норм, включая и ускоренную амортизацию, производимую в соответствии с законодательством. При этом по основным средствам начисление амортизации прекращается после истечения нормативного срока их службы при условии полного перенесения всей их стоимости на издержки производства и обращения: материалы, запасные части, инструменты, приспособления, смазочные и обтирочные материалы и другие вспомогательные ценности, использованные на ремонт, профилактику и содержание цеховых зданий, сооружений, производственного и подъемно-транспортного оборудования, цехового транспорта; стоимость потребленной электроэнергии на приведение в движение вальцовых станков, рассевов, норий, нагнетателей воздуха для пневмотранспорта и другого оборудования цеха, а также для освещения и других нужд цеха; расходы на содержание и эксплуатацию привлеченных со стороны транспортных средств, занятых на перемещении сырья и материалов со склада сырья до завальной ямы или непосредственно в цех, и доставке готовой продукции на склады хранения; стоимость смазочных и обтирочных материалов, горючего, запасных частей и других материалов, израсходованных в связи с эксплуатацией указанных транспортных средств; стоимость услуг, выполненных вспомогательными цехами своего предприятия и сторонними организациями; износ малоценных и быстроизнашивающихся инструментов при передаче их со склада в эксплуатацию; расходы на содержание отопительных сетей, водоснабжения и канализации; стоимость топлива, израсходованного на отопление; расходы на газацию и дератизацию производственных цехов; стоимость материалов и изделий, израсходованных на осуществление опытов, исследований, испытаний и рационализаторских предложений, имеющих цеховое значение; денежные выплаты, связанные с изобретательством, техническими усовершенствованиями и рационализаторскими предложениями, выплата авторских вознаграждений, оплата экспертиз и консультаций; расходы на устройство и содержание ограждений машин и их движущихся частей, люков, вентиляционных устройств, сигнализации, устанавливаемой в целях безопасности, устройство и содержание в здании цеха умывальников, душевых, кипятильников, баков, раздевалок, шкафчиков для спецодежды, спецобуви, очков и других защитных приспособлений, безвозмездно выдаваемых работникам цеха, а также стоимость спецпитания, получаемого за счет предприятия работниками цехов и вредных производств; стоимость недостачи и потерь в пределах норм естественной убыли, а также недостач сверх норм естественной убыли при отсутствии виновных лиц, выявленных при инвентаризации в цеховых кладовых и на производственных линиях цеха.

В бухгалтерском учете ведут собирательно-распределительный счет комплексных затрат 26 "Общехозяйственные расходы". Он предназначен для текущего учета и контроля исполнения сметы общехозяйственных расходов. Аналитический учет счета 26 "Общехозяйственные расходы" ведут по статьям сметы расходов, определяемых предприятием.

Для распределения общехозяйственных расходов между отдельными видами основной продукции, вспомогательными производствами, капитальным строительством, выполненным хозяйственным способом, они группируются по элементам затрат.

К общехозяйственным расходам относятся расходы на управление предприятием и другие расходы.

К расходам на управление предприятием относятся:

1. Расходы на оплату труда персонала управления предприятия в соответствии с номенклатурой должностей, относящихся к аппарату управления, пожарной и военизированной охраны, шоферов легкового транспорта и пожарных машин, рабочих, производящих ремонт, обслуживание и содержание зданий, сооружений, оборудования и инвентаря, относящихся к управлению производством, работников вычислительной техники, оплату труда за подготовку и обучение новых кадров рабочих, ИТР и служащих.

2. Отчисления на государственное социальное страхование, в пенсионный фонд, медицинское страхование от расходов на оплату труда по установленным нормативам; расходы на командировки работников управления; расходы на подъемные при перемещении этих работников и членов их семей; канцелярские, типографские, почтово-телеграфные расходы заводоуправления; стоимость канцелярских и чертежных принадлежностей, стеклографических, типографских и переплетных работ, стоимость бланков отчетности и документации заводоуправления и цехов; расходы на содержание телеграфных станций, коммутаторов, на содержание диспетчерской связи заводоуправления, машиносчетных станций и бюро; расходы материальных ценностей, горючего, смазочных материалов, электроэнергии, воды, топлива на ремонт, содержание и обслуживание зданий и помещений конторы (отделов) заводоуправления, инвентаря, легкового транспорта, оборудования и пожарных машин; износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов, спецодежды для охраны и дежурных, а также спецодежды, выдаваемой другим работникам аппарата управления; амортизационные отчисления по установленным нормативам от стоимости основных фондов управленческого назначения (здания конторы, инвентаря, вычислительной техники и др.); расходы по охране труда, производимые для общезаводских целей (на содержание установок по газированию воды, приобретение справочников и плакатов по охране труда, организацию выставок, лекций по технике безопасности); расходы, связанные с подготовкой кадров, в частности по подготовке новых рабочих, ИТР и служащих; оплата за составление учебно-методических программ; расходы по изготовлению учебно-наглядных пособий; затраты на приобретение учебных пособий и инвентаря; оплата членам комиссии, приглашенным со стороны, и преподавательскому составу за проведение государственных технических экзаменов и проверочных испытаний; затраты на проведение мероприятий по повышению уровня экономических знаний руководящих работников промышленного производства, другие мероприятия по централизованной подготовке кадров; оплата отпусков, предоставляемых в соответствии с действующим законодательством лицам, успешно обучающимся в вечерних и заочных высших и средних специальных учебных заведениях на период выполнения лабораторных работ, сдачи зачетов и экзаменов, подготовки и защиты дипломных проектов и работ, оплата их проезда к месту учебы и обратно; оплата отпусков, предоставляемых рабочим и служащим для сдачи экзаменов в аспирантуру с отрывом или без отрыва от производства, а также лицам, обучающимся в заочной аспирантуре; оплата отпусков лицам, успешно обучающимся в вечерних профессионально-технических училищах, и лицам, обучающимся без отрыва от производства в вечерних и заочных средних общеобразовательных школах рабочей и сельской молодежи, для подготовки и сдачи экзаменов, выплаты работникам, состоящим в списках предприятий, командированным для повышения квалификации с отрывом от производства в учебные заведения и на курсы по подготовке и повышению квалификации; оплата услуг сторонних организаций для целей управленческого характера.

В статье "Коммерческие расходы" учитываются затраты на тару и упаковку продукции за исключением случаев, когда прейскурантом (или условиями договора) предусматривается отпуск продукции без затаривания и упаковки или стоимость тары возмещается сверх цены продукции. Затраты на затаривание готовой продукции включаются в непроизводственные расходы в тех случаях, когда они производятся после ее сдачи на склад. В тех случаях, когда затаривание продукции (в соответствии с установленным технологическим процессом) производится в цехах до сдачи ее на склад готовой продукции, стоимость затаривания включается в производственную себестоимость.

В связи с этим расходы по затариванию муки, крупы (кроме стоимости тары) получат отражение по соответствующим статьям калькуляции производственной себестоимости.

Расходы по затариванию комбикормов для досрочного завоза после их сдачи на склад получат отражение по указанной статье.

Стоимость оборотной тары (мешков), используемой для упаковки муки, крупы и комбикормов, на которую установлена особая цена, не включается в себестоимость этой продукции.

Стоимость тары и работ по расфасовке муки и крупы в мелкую тару должна планироваться и учитываться по указанной статье.

Эти расходы, возмещаемые по особым ценам, должны планироваться, учитываться и калькулироваться отдельно от основной продукции в порядке, установленном для реализуемой продукции:

• расходы по отпуску продукции потребителям на месте из примельничных складов и по отгрузке продукции из этих складов или из выбойного цеха на железнодорожный, водный и автомобильный транспорт (кроме расходов, связанных с погрузкой муки при бестарном отпуске);

• прочие расходы, связанные со сбытом продукции.

Планирование и учет коммерческих расходов по сбыту производятся отдельно по мукомольно-крупяному и комбикормовому производствам. Расходы ежемесячно относятся на счет "Продажи" и включаются в себестоимость продукции, а также в отчет по реализации продукции общей суммой, без подразделения по видам продукции.

Исходя из всего вышесказанного можно констатировать, что целью любой классификации затрат является помощь руководителю в принятии правильных, рационально обоснованных решений. Принимая решения, руководитель любого уровня обязан знать, какие затраты и выгоды оно за собой повлечет. Следовательно, суть процесса классификации затрат состоит в том, чтобы выделить ту часть затрат, на которую может повлиять руководитель. Большое значение для правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация.

Группировка затрат по статьям калькуляции дает возможность видеть затраты по их месту и назначению, знать, во что обходится организации производство и реализация отдельных видов продукции. Планирование и учет себестоимости по статьям расходов необходимы для того, чтобы определить, под влиянием каких факторов сформировался данный уровень себестоимости, в каких направлениях нужно вести борьбу за ее снижение.