книга Диагностика Дергачевой

111

		Окончание табл. 44
№	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
8	Отражение зачета задатка, полученного от	Д 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный
	покупателя во время проведения торгов	счет» – К 86 «Целевое финансирова-
		ние»;
		Д 86 «Целевое финансирование» – К
		76 «Расчеты с прочими дебиторами и
		кредиторами»
9	Определение финансового результата	Д 91 «Продажа предприятия (бизнеса)»
		или 99 «Прибыли и убытки» – К 99
		«Прибыли и убытки» или 91 «Продажа
		предприятия (бизнеса)»

Средства, полученные от реализации предприятия (имущественного комплекса) или бизнеса, должны быть включены в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот в общеустановленном порядке. Для более точного определения налогооблагаемого объекта при этом должны быть выделены на основании акта инвентаризации в самостоятельную позицию те виды имущества, которые в соответствии с налоговым законодательством льготируются.

В процессе внешнего управления, конкурсного производства мирового соглашения возможна продажа части имущества должни-

ка. Тогда правомерно применение вышеуказанных счетов в зависимости от вида имущества. Так, продажа готовой продукции, работ, услуг и товаров отражается с применением счета 90 «Продажи», продажа основных средств, прочих активов – счета 91 «Прочие доходы и расходы». Зачастую допускаются ошибки в бухгалтерском учете при отражении выбытия имущества в целях удовлетворения требований кредиторов, т. е. кредиторам выплачиваются не денежные средства, а

в счет погашения обязательств передается имущество. В этом слу-

чае применяются стандартные проводки реализации. При этом возможно несколько ситуаций (табл. 45).

		Таблица 45
	Продажа части имущества должника
№	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
1	Погашение требований кредиторов путем	Д 76 «Расчеты с разными дебитора-
	передачи основных средств	ми» – К 91 «Прочие доходы и расхо-
		ды» – на продажную стоимость ос-
		новных средств;
		Д 02 «Амортизация основных
		средств» – Кредит 01 «Основные
		средства» – на сумму начисленного
		износа;

112

Продолжение табл.45

№	Содержание хозяйственной операции		Корреспонденция счетов
			Д 91 «Прочие доходы и расходы» – К
			01 «Основные средства» – на сумму
			остаточной	стоимости	основных
			средств;
			Д 91 « Прочие доходы и расходы» –
			К 68 «Расчеты по налогам и сборам»
			– на сумму начисленного НДС;
			Д 91 «Прочие доходы и расходы»
			(99) – К 99 «Прибыли и убытки», (91)
			– на сумму прибыли (убытка) от реа-
			лизации;
			Д 60 «Расчеты с поставщиками и
			подрядчиками», 70 «Расчеты с пер-
			соналом по оплате труда», 73 «Расче-
			ты с персоналом по прочим операци-
			ям» – К 76 «Расчеты с разными деби-
			торами и кредиторами» – на сумму
			погашения	кредиторской	задолжен-
			ности путем передачи		основных
			средств.
2	Погашение требований кредиторов	путем	Д 76 «Расчеты с разными дебиторами
	передачи товаров, готовой продукции		и кредиторами» – К 90 «Продажи» –
			на сумму продажной стоимости гото-
			вой продукции и товаров;
			Д 90 «Продажи» – на сумму продаж-
			ной стоимости готовой продукции и
			товаров – К 43 «Готовая продукция»,
			41 «Товары» – на сумму себестоимо-
			сти готовой продукции, товаров;
			Д 90 «Продажи» – Кредит счета 68
			«Расчеты по налогам и сборам» – на
			сумму начисленного НДС;
			Д 90 «Продажи», (99) – К 99 «При-
			были и убытки», (91) – на сумму при-
			были (убытка) от реализации;
			Д 60 «Расчеты с поставщиками и
			подрядчиками», 70 «Расчеты с пер-
			соналом по оплате труда», 73 «Расче-
			ты с персоналом по прочим операци-
			ям» – К 76 «Расчеты с разными деби-
			торами и кредиторами» – на сумму
			погашения	кредиторской	задолжен-
			ности путем передачи готовой про-
			дукции, товаров
3	Погашение требований кредиторов	путем	Д 76 «Расчеты с разными дебиторами
	передачи материальных ценностей		и кредиторами» – К 91 «Прочие до-
			ходы и расходы» – на продажную
			стоимость материальных ценностей;
			Д 91 «Прочие доходы и расходы» – К
			58 «Финансовые вложения», 10 «Ма-
			териалы» – на сумму себестоимости
			материальных ценностей;

113

		Окончание табл.45
№	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		Д 91 «Прочие доходы и расходы» – К
		68 «Расчеты по налогам и сборам» –
		на сумму начисленного НДС;
		Д 91 «Прочие доходы и расходы»,
		(99) – К 99 «Прибыли и убытки», (91)
		– на сумму прибыли (убытка) от реа-
		лизации;
		Д 60 «Расчеты с поставщиками и
		подрядчиками», 70 «Расчеты с пер-
		соналом по оплате труда», 73 «Расче-
		ты с персоналом по прочим операци-
		ям» – К 76 «Расчеты с разными деби-
		торами и кредиторами» – на сумму
		погашения кредиторской задолжен-
		ности путем передачи прочих мате-
		риальных ценностей

После открытия конкурсного производства ликвидационной комиссией производятся инвентаризация и переоценка имущества, формируется реестр требований кредиторов. При этом совершаются следующие хозяйственные операции (табл. 46):

Таблица 46

Операции по инвентаризации и переоценке имущества должника

№	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
1	Аннулированы нематериальные активы (ли-	Д 05 – К 04 – списан износ, начислен-
	цензии и товарные знаки)	ный по нематериальным активам (ли-
		цензиям и товарным знакам);
		Д 91-2 – К 04 – списана остаточная
		стоимость нематериальных активов;
		Д 91-9 – К 91-2 – выявлено сальдо от
		выбытия нематериальных активов;
		Д 99 – К 91-9 – отражен финансовый
		результат
2	Списана неистребованная дебиторская за-	Д 91 – К 62, 76
	долженность с истекшим сроком исковой
	давности	Д 91 К 62, 76;
3	Списана дебиторская задолженность, не ре-
	альная для взыскания	Д 007 – отражена на забалансовом сче-
		те списанная в убыток дебиторская за-
		долженность, нереальная для взыска-
		ния
4	Списаны материалы вследствие негодности	Д 91-2 – К 10 – списаны материалы;
		Д 91-9 – К 91-2 – выявлено сальдо от
		списания материалов;
		Д 99 К 91-9 – отражен финансовый ре-
		зультат от списания материалов

114

		Окончание табл.45
		Корреспонденция счетов
№	Содержание хозяйственной операции
5	Восстановлены объекты основных средств	Д 01 – К 99 – отражена первоначальная
	на счетах бухгалтерского учета на основе	стоимость восстановленных объектов
	данных инвентаризационных актов	основных средств;
		Д 20 – К 02-2 – начислен износ объек-
		тов основных средств
6	Списана часть краткосрочных финансовых	Д 91-2 – К 58 – списана стоимость
	вложений по результатам инвентаризации	краткосрочных финансовых вложений;
		Д 91-9 – К 91-2 – выявлено сальдо от
		списания краткосрочных	финансовых
		вложений;
		Д 91-9 – К 99 – отражен финансовый
		результат от списания краткосрочных
		финансовых вложений
7	Стоимость основных средств в связи с их	Д 83 – К 01 – снижена первоначальная
	переоценкой снижена	стоимость объектов основных средств;
		Д 02 – К 83 – снижена сумма износа по
		оцениваемым объектам	основных
		средств

8Восстановлены на счетах бухгалтерского Д 99 – К 60, 76 учета выявленные в ходе инвентаризации неучтенные обязательства

9	Списана кредиторская задолженность с ис-	Д 60, 76 – К 91
	текшим сроком исковой давности	Д 91-2 – К 97
10	Списана балансовая стоимость лицензий
		Д 99 – К 90-9 – списаны убытки от ос-
11	Закрытие ликвидационного баланса
		новной деятельности;
		Д 99 – К 91-9 – списаны убытки от
		прочей деятельности;
		Д 99 – К 80 – зачислены в уставный
		капитал средства, оставшиеся после
		погашения обязательств при ликвида-
		ции предприятия-банкрота

Таким образом, бухгалтерские проводки на несостоятельном предприятии в целом обладают определенной спецификой и отличаются по экономическому содержанию от проводок, характерных для нормально функционирующего предприятия.

4.2. ОСОБЕННОСТИ СОСТАВЛЕНИЯ ФОРМ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПРИ ЛИКВИДАЦИИ ПРЕДПРИЯТИЯ

Процедура ликвидации предприятия всегда начинается с проведения полной инвентаризации. Инвентаризация ликвидируемого предприятия проводится в обязательном порядке и не отличается от обычной инвентаризации.

115

Состав финансовой отчетности для стабильно функционирующего предприятия и предприятия-банкрота одинаков. Основными отчетными формами являются баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет о движении капитала и др.

Ликвидация предприятия – это длительный процесс, состоящий из двух основных этапов: 1) формирования конкурсной массы (имущественного комплекса) предприятия-должника и определения всей совокупности предъявляемых к предприятию требований кредиторов; 2) погашения предъявленных претензий кредиторов за счет конкурсной массы предприятия-банкрота.

Составление ликвидационного баланса представляет собой конечную цель процесса ликвидации предприятия. Современное законодательство, регулирующее процесс ликвидации предприятия, не содержит четкого определения ликвидационного баланса и не раскрывает порядок его формирования [3, 4, 6].

Целью ликвидационного баланса является определение ликвидационной стоимости предприятия, т.е. стоимости активов предприятия при принудительной их продаже по резко сниженным ценам. В ходе конкурсного производства составляются два ликвидационных баланса – промежуточный и окончательный. В ликвидационном балансе показываются убытки, которые были понесены собственниками и кредиторами предприятия. Входящие остатки ликвидационного баланса должны соответствовать данным промежуточного баланса, чтобы обеспечить наглядную картину результативности конкурсного производства. Актив ликвидационного баланса не содержит какихлибо показателей, поскольку все имущество должно быть реализовано либо списано и утилизировано, а дебиторская задолженность взыскана. По статьям пассива баланса отражаются непогашенные требования кредиторов и понесенные собственником предприятия убытки. Ликвидационный баланс призван дать исчерпывающую характеристику имущества предприятия, а также источников его формирования (собственный капитал предприятия и обязательства) на момент его ликвидации. В ликвидационном балансе, содержащем объективную информацию о состоянии имущества и задолженности, находят отражение интересы кредиторов.

Ликвидационный баланс имеет ряд особенностей по сравнению с операционным бухгалтерским балансом:

1) ликвидационный баланс является инвентарным балансом;

116

2)не содержит остатков по регулирующим счетам (счета 02, 05, 14, 16, 59, 63, 42) и бюджетно-распределительным счетам (96, 97, 98) ввиду ограниченности периода существования организации;

3)способы оценки статей актива ликвидационного баланса могут отличаться от установленных в ст. 11 закона «О бухгалтерском учете», поскольку в процессе ликвидации определяется та стоимость имущества (рыночная, ликвидационная и т. д.), которая позволит пользователям отчетности (участникам, инвесторам, кредиторам) определить возможность возврата должником финансовых обязательств;

4)применяется иная группировка статей актива и пассива, соответствующая фактической степени ликвидности имущества и установленному законом порядку удовлетворения требований к предприятию.

Результат каждого этапа ликвидации предприятия должен найти отражение в промежуточном и окончательном ликвидационных ба-

лансах, что предусмотрено Гражданским кодексом. В то же время установленных законодательством форм бухгалтерской отчетности при ликвидации предприятия не существует. Бухгалтерами предлагаются вариации форм бухгалтерского баланса (табл. 46, 47).

Алгоритм формирования ликвидационного баланса состоит из трех блоков: бухгалтерский баланс на отчетную дату, промежуточный ликвидационный баланс и окончательный ликвидационный баланс.

Для определения упорядоченной ликвидационной стоимости предприятия осуществляют: разработку календарного графика ликвидации активов предприятия; расчет текущей стоимости активов с учетом затрат на ликвидацию; определение величины обязательств предприятия; вычитание из текущей скорректированной стоимости активов величины обязательств предприятия.

Промежуточный ликвидационный баланс составляется после окончания срока предъявления требований кредиторами и должен содержать сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных требований, а также о результа-

тах их рассмотрения. Окончательный ликвидационный баланс должен быть составлен после завершения расчетов с кредиторами.

117

					Таблица 46
Промежуточный (окончательный) ликвидационный баланс предприятия
		на ______ 200n г., тыс.руб.
АКТИВ			ПАССИВ
Статья	На	На дату	Статья	На	На дату
	____0n г.	составле-		_____0n г.	составле-
		ния ба-			ния ба-
		ланса			ланса
1.Конкурсная			3. Капитал
масса			и финансирование
1.1 Материальные			3.1 Капитал
ценности
1.1а Основные			3.2 Непокрытый
средства			убыток
1.1б Товары для			3.3 Целевое финанси-
перепродажи			рование
			на покрытие разницы
			между суммой требо-
			ваний кредиторов и
			конкурсной массой
1.2Финансовыеак-			3.4 Непокрытый убы-
тивы			ток за период конкурс-
			ного производства
1.2а Расходы бу-			4. Требования креди-
дущих периодов			торов по реестру и
			прочие
1.2бТребованияк			4.1 Задолженностьпо
покупателям и за-			требованиям, заявлен-
казчикам			ным после закрытия
			реестра
1.2вДенежные			4.2 Кредиторы третьей
средства			очереди
2. Расходы на			4.2аЗадолженностьпо
конкурсное про-			финансовым санкциям
изводство и иму-
щество, исклю-
чаемое из кон-
курсной массы
2а Судебные			4.2бЗадолженностьпо
расходы			сумме основного долга
			и процентов
2б Прочие расходы			4.3 Кредиторы второй
			очереди
2вИмущество, ис-			4.4 Кредиторы первой
ключаемое из кон-			очереди
курсной массы
			4.5Задолженностьпо те-
			кущим обязательствам
БАЛАНС			БАЛАНС

118

						Таблица 47
Промежуточный (окончательный) ликвидационный баланс предприятия, тыс.р.
АКТИВ				ПАССИВ
Статья	На послед-	На дату со-	Статья		На послед-		На дату
	нюю отчет-	ставления			нюю отчет-		составления
	ную дату	промежу-			ную дату		промежу-
		точного ба-					точного
		ланса					баланса
1	2	3	4		5		6
1. Конкурсная масса			3. Требования кредито-
			ров
Наиболее ликвидные,			Внеочередные требования
в т.ч.
Денежные средства			1 очередь
Краткосрочные цен-			2 очередь
ные бумаги
Быстрореализуемые,			3 очередь
в т.ч.
Дебиторская задол-			4 очередь
женность
Депозиты			5 очередь
Медленнореализуемые,			Итого 3
в т.ч.
Готовая продукция			4. Собственный капитал
Незавершенное про-			Уставный капитал
изводство
Сырье и материалы			Резервы
Труднореализуемые,			Непокрытый убыток за
в т.ч.			период деятельности орга-
			низации
Здания			Непокрытый	убыток
			за период ликвидации
Оборудование			Итого 4
Транспортные сред-
ства
Земли
ИТОГО 1
2. Расходы на конкурс-
ное производство
Судебные расходы
Имущество, исключае-
мое из конкурсной мас-
сы
Прочие расходы
Итого 2
БАЛАНС			БАЛАНС

Цель составления промежуточного баланса – уточнить реаль-

ное финансовое состояние предприятия, т.е. отразить справедливую стоимость его имущества. Основой для его составления служит бухгалтерский баланс на последнюю отчетную дату, предшествующую открытию конкурсного производства. Промежуточный баланс можно построить при отсутствии взаимосвязи с последним периодическим бухгалтерским балансом, для этого определяется общий размер тре-

119

бований кредиторов, наличие, состояние и рыночная стоимость имущества. Разность между этими величинами даст сумму убытка, т.е. дефицита средств предприятия-банкрота. Однако подобное составление промежуточного баланса нарушает требование полноты отражения фактов хозяйственной жизни и последовательности представления информации в отчетных формах («преемственности» балансов) и в итоге приводит к утере части информации. Если процесс ликвидации продолжается более одного отчетного периода, то по окончании каждого из них необходимо составлять бухгалтерскую отчетность, причем входящие в нее бухгалтерские балансы будут промежуточными ликвидационными балансами.

В промежуточном ликвидационном балансе находит отражение стоимость имущества предприятия-должника, за счет которого будут покрываться требования кредиторов, т.е. величина реальной конкурсной массы предприятия (актив), суммы предъявленных и непредъявленных требований кредиторов, собственный капитал предприятия (пассив).

Процесс формирования актива (конкурсной массы) промежуточного ликвидационного баланса и его последующий анализ, на-

правленный на выявление имущества, способного дать реальные денежные средства для покрытия долгов предприятия-должника, осуществляется в следующей последовательности.

Процесс формирования актива промежуточного ликвидацион-

ного баланса включает следующие этапы:

1) «очистку» имущественного потенциала предприятия (уточнение активов и пассивов предприятия в результате проведенной инвентаризации, списание нереальных для взыскания долгов, нематериальных активов и аннулирование лицензий);

2)переоценку имущества (внеоборотных и оборотных средств), т.е. определение его рыночной стоимости.

Формирование пассива промежуточного ликвидационного ба-

ланса предполагает:

1)опубликование в СМИ сообщения о ликвидации предприятия

ирассылку уведомления каждому кредитору с указанием суммы обязательств и просьбой их подтверждения (неучтенные обязательства должны быть восстановлены на счетах бухгалтерского учета);

2)проведение анализа кредиторской задолженности по срокам ее возникновения (выявление истекшей задолженности) и проведе-

120

ние группировки обязательств предприятия-должника для целей конкурсного производства (претензии группируются по степени очередности и составляется реестр требований кредиторов);

3) собственный капитал не претерпит значительных изменений по сравнению с бухгалтерским балансом и будет представлен уставным, добавочным, резервным капиталами, нераспределенной прибылью (убытками) прошлых лет.

Промежуточный ликвидационный баланс хотя и должен составляться по состоянию на дату открытия конкурсного производства, но технически это происходит на три-четыре месяца позже, т.е. возникает необходимость учесть события после отчетной даты. Промежуточный баланс не является прозрачным для пользователей, поэтому целесообразно к пояснительной записке прилагать документы о составе активов предприятия и реестр требований кредиторов. Задолженность перед кредиторами первых четырех очередей погашается сразу после утверждения промежуточного ликвидационного баланса, а перед кредиторами пятой очереди – по истечении месяца со дня его утверждения. После составления промежуточного баланса изменение суммы кредиторской задолженности может происходить только на основании судебного решения.

Заключительная стадия конкурсного производства наступает после утверждения промежуточного ликвидационного баланса и предполагает продажу имущества должника и расчеты с кредиторами. При недостаточности денежных средств для погашения обязательств перед кредиторами какой-либо очереди эти средства распределяются между кредиторами пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению в соответствии с реестром. Требования кредиторов последующих очередей в таком случае вообще не будут погашены. Конкурсный управляющий после завершения расчетов с кредиторами составляет окончательный ликвидационный баланс, ко-

торый содержит данные об итогах конкурсного производства, в том числе об неудовлетворенных требованиях кредиторов.

Актив окончательного ликвидационного баланса предприятия на начало отчетного периода представляет собой актив промежуточного ликвидационного баланса предприятия, то есть реальную конкурсную массу предприятия-должника. Учитывая, что окончательный ликвидационный баланс составляется после удовлетворения требований кредиторов, а следовательно, после реализации конкурсной мас-