3. Методы учета затрат по полной и усеченной себестоимости

Планом счетов, утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н, предусмотрены следующие способы списания общехозяйственных расходов:

1) списание общехозяйственных расходов на счет 20 «Основное производство» (исчисление полной себестоимости с подразделением расходов на прямые и косвенные);

2) списание общехозяйственных расходов на счет 90-2 «Себестоимость продаж» (исчисление усеченной себестоимости с разделением расходов на условно-переменные и условно-постоянные и списание последних на уменьшение финансовых результатов).

При первом способе на счете 20 «Основное производство» (или на счете 23 «Вспомогательные производства» или 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», если производится продажа продукции, работ или услуг «на сторону») ежемесячно выявляется полная производственная себестоимость, представляющая собой всю совокупность затрат, которые включают не только прямые расходы, но и косвенные расходы. Косвенные расходы (общепроизводственные и общехозяйственные) ежемесячно списываются на счет 20 «Основное производство» и распределяется по видам продукции пропорционально выбранной на предприятии базе распределения (заработная плата производственных рабочих, прямые расходы и т.д.).

Следует отметить, что заработная плата основных производственных рабочих не имеет тесной зависимости с размером общехозяйственных расходов. Они также напрямую не связаны с объемом производства - с его падением или ростом, их размер скорее зависит от продолжительности отчетного периода. Поэтому распределение общехозяйственных расходов при калькулировании полной себестоимости носит весьма условный характер.

Второй способ отличается от первого иной методикой отражения в бухгалтерском учете условно - постоянных расходов, которые собираются в течение месяца на счете 26 «Общехозяйственные расходы». В этом случае производится подсчет сокращенной производственной себестоимости и списание условно-постоянных расходов на уменьшение доходов в том отчетном периоде, в котором они возникли. Эти расходы не зависят от объемов производства, не распределяются между отдельными видами продукции (работ, услуг) и поэтому в конце месяца на счет 20 «Основное производство» не списываются. При исчислении сокращенной производственной себестоимости указанные косвенные расходы списываются на себестоимость продаж (субсчет 90-2 «Себестоимость продаж») и отражаются по строке 040 отчета о прибылях и убытках как управленческие расходы, то есть признаются затратами периода.

Списание общехозяйственных расходов на себестоимость реализованной продукции имеет ряд преимуществ:

1) снижение трудоемкости учета, его упрощение.

2) данный способ списания расходов позволяет избежать капитализации постоянных накладных расходов в товарных запасах на складе, в неликвидных запасах в период, когда спрос на продукцию уменьшается.

Но, тем не менее, калькулирование усеченной себестоимости не позволяет рассчитать цену за изделие на основе полной себестоимости, т.е. предприятие может калькулировать себестоимость усеченным методом только в случае установления цен на уровне рыночных, в соответствии с условиями государственного заказа и т.п.

Итак, для производственных предприятий, в зависимости от учетной политики, возможно два способа списания косвенных расходов. При этом порядок сбора прямых и косвенных производственных затрат как при первом, так и при втором способе будет одинаковым (табл.1)

Таблица 1

Последовательность учета затрат на производство продукции

Содержание операции и документ	Дебет	Кредит
1	2	3
1. Лимитно - заборная карта, требование-накладная, карточка учета материалов Отпущены материалы	20, 23, 25, 26, 28, 29, 44	10
2.Первичные документы, определенные Положением об оплате труда на предприятии (наряды на сдельную работу, табеля и т.д.) Начислена заработная плата	20, 23, 25, 26, 28, 29, 44	70
3. Расчет бухгалтерии Начислен единый социальный налог	20, 23, 25, 26, 28, 29, 44	69
4. Ведомость начисления амортизации Начислена амортизация основных производственных фондов	20, 23, 25, 26, 29, 44	02
5. Ведомость начисления амортизации Начислена амортизация нематериальных активов	20, 23, 25, 26, 29, 44	05
6. Акты приема - сдачи работ (оказания услуг) Списана на затраты стоимость оказанных предприятию (выполненных для предприятия) услуг (работ), связанных непосредственно с получением доходов от обычной деятельности.	20, 23, 25, 26, 29, 44	60
7. Расчет бухгалтерии Списываются расходы будущих периодов	20, 23, 25, 26, 29, 44	97
8. Расчет бухгалтерии Резервируются средства на оплату отпусков, ремонт	20, 23, 25, 26, 29	96
9. Расчет бухгалтерии Определяется фактическая себестоимость продукции или услуг вспомогательных производств и распределяется между цехами потребителями	20,23,25, 26	23
10. Ведомость распределения общепроизводственных расходов Суммируются и распределяются общепроизводственные расходы цехов основного производства	20,28		25
11. Калькуляционная ведомость брака Определяются потери от брака и включаются в себестоимость продукции	20		28
12. Суммируются и списываются общехозяйственные расходы: - при калькулировании полной себестоимости с распределением между видами продукции - при калькулировании усеченной себестоимости без распределения между произведенными изделиями	20 90		26 26

Итак, калькулирование по полной и усеченной себестоимости различаются только порядком списания общехозяйственных расходов, но при калькулировании обоими методами остается актуальным методика распределения общепроизводственных расходов. От того, насколько рационально они распределены, зависит точность определения себестоимости отдельных изделий. Последнее, в свою очередь, имеет большое значение для политики предприятия в области ценообразования и формирования номенклатуры выпуска и реализации продукции.

Существуют два основных метода сбора и распределения общепроизводственных расходов

- учет расходов в целом по заводу, фабрике и распределение их между выпущенными изделиями;

- учет расходов по местам возникновения (цехам) и распределение их на уровне подразделений.

Первый метод заключается в том, что производственные косвенные расходы предприятия учитываются на одном синтетическом счете, и в конце учетного периода проводится их распределение по видам продукции на основе единой базы распределения (например, заработная плата производственных рабочих, затраты на обработку (без стоимости материалов), время эксплуатации оборудования (отработанные машино - часы)). Преимуществом этого метода являются его простота и нетрудоемкость. Недостаток его состоит в том, что он ведет к серьезным искажениям при определении реальной себестоимости различных видов продукции. Например, на предприятии выпускается два вида продукции - А и Б. При этом изделие А выпускается на основе машинной технологии, а изделие Б - ручного труда. Тогда при применении базы распределения «Прямые затраты труда» себестоимость первого вида продукции будет занижена, второго - завышена, а при применении базы распределения «Часы работы оборудования» - наоборот.

Метод распределения производственных косвенных расходов на уровне подразделений более трудоемкий, но по сравнению с предыдущим методом дает более точную картину себестоимости отдельных видов продукции. При использовании данного метода производственные косвенные расходы учитываются на уровне подразделений с открытием отдельных субсчетов для каждого из них. В конце учетного периода распределение косвенных расходов по видам продукции производится для каждого субсчета отдельно. При этом каждому субсчету соответствует своя база распределения, отражающая специфику технологического процесса или деятельности подразделения. Так, производственные косвенные расходы автоматизированного цеха могут распределяться по видам производимой продукции согласно часам работы оборудования, производственные косвенные расходы цеха ручной сборки – согласно прямым затратам труда и т.д.

Точное определение себестоимости выпуска и реализации по отдельным видам продукции на основе выбора правильного подхода к распределению производственных косвенных расходов позволяет получать достоверную информацию о том, насколько на самом деле производство той или иной продукции выгодно для предприятия, какова ее рентабельность, и соответственно какой уровень отпускной цены является наиболее оправданным для предприятия.

Формирование неполной себестоимости может осуществляться в системе «директ-костинг».