5.5. Системы стратегического управления затратами: таргет-костинг и кайзен-костинг.
Система таргет-костинг – это целостная концепция управления, поддерживающая стратегию снижения затрат и реализующая функции планирования производства, предупредительного контроля издержек и калькулирования целевой себестоимости в соответствии с рыночными реалиями.
Сама идея, положенная в основу концепции таргет-костинг, несложна и революционна одновременно. Японские менеджеры просто вывернули «наизнанку» традиционную формулу ценообразования:
Себестоимость + Прибыль = Цена,
которая в концепции таргет-костинг трансформировалась в равенство:
Цена – Прибыль = Себестоимость.
Это простое решение позволило получить прекрасный инструмент предупредительного контроля и экономии затрат еще на стадии проектирования.
Система таргет-костинг, в отличие от традиционных способов ценообразования, предусматривает расчет себестоимости изделия, исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, то есть фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги. Для определения целевой себестоимости изделия (услуги) величина прибыли, которую хочет получить фирма, вычитается из ожидаемой рыночной цены. Далее, все участники производственного процесса – от менеджера до простого рабочего – работают, чтобы спроектировать и изготовить изделие, соответствующее целевой себестоимости.
Преимущества данного подхода:
обеспечивает поэтапное осмысление каждого нюанса, касающегося себестоимости. Менеджеры и служащие, стремясь приблизиться к целевой себестоимости, часто находят новые, нестандартные решения.
Ориентация на целевую себестоимость ограждает инженеров от искушения применить более дорогостоящую технологию или материал.
Таким образом, весь производственный процесс, начиная с замысла нового продукта, приобретает инновационный характер. Вначале определяется целевая себестоимость предполагаемого изделия. Затем разрабатывается пробный проект и выясняется, находится ли его сметная себестоимость в пределах целевой. Если нет, то вносятся необходимые изменения. И этот процесс продолжается до тех пор, пока не исчезает промежуток между сметной и целевой себестоимостью. Когда многократные изменения пробного проекта завершены и сметная себестоимость не превышает целевую, оформляется конечный вариант проекта, который передается в отдел производства.
При этом, если схематически изобразить процесс управления по целевой себестоимости, можно увидеть, что «движение» к целевой себестоимости – двустороннее (рис. 8.2).
С одной стороны, правильно определить целевую себестоимость изделия или услуги невозможно без глубокого маркетингового исследования текущего состояния рынка и его перспектив, а с другой – приведение сметной себестоимости в соответствие с целевой себестоимостью предполагает наличие управленческого таланта у менеджеров, инженерной смекалки у проектировщиков и аналитического мышления у бухгалтеров – специалистов по управленческому учету. Все эти люди связаны одной целью – ликвидировать разницу между сметной и целевой себестоимостью.
Как же определить, на сколько следует сократить издержки, чтобы получить желаемое? Количественное вычисление величины целевого сокращения затрат осуществляется в четыре этапа. Этот процесс можно отобразить в виде следующей схемы (рис. 8.3).
Анализируя опыт использования таргет-костинг западными компаниями, можно выделить еще несколько существенных недостатков, которые могут стать препятствием к реализации замыслов руководства организаций, решивших внедрять эту концепцию у себя.
Во-первых, время разработки нового продукта может неоправданно увеличиваться из-за многочисленных итераций в процессе перепроектирования. Поэтому всегда нужно знать, когда следует остановиться и прекратить исследования: далеко не всякий задуманный продукт можно приспособить к рыночным условиям.
Во-вторых, неумелое применение концепции таргет-костинг может негативно сказываться на людях, находящихся под постоянным прессингом своих руководителей, стремящихся во что бы то ни стало достичь целевой себестоимости.
В-третьих, могут возникнуть конфликты между проектировщиками, усиленно стремящимися снизить производственную себестоимость продукта, и маркетологами, которые часто отказываются даже рассматривать предложения о снижении затрат на сбыт и продвижение продукции к конечному потребителю. Взаимное непонимание может достичь опасных пределов, если не будет вовремя погашено, а еще лучше – предотвращено руководством.
В заключение целесообразно отметить те плюсы системы таргет-костинг, которые делают ее эффективным средством предпроизводственной оптимизации затрат.
Во-первых, при использовании этой системы вся производственная деятельность предприятия координируется и контролируется в соответствии с важным стратегическим ориентиром – целевой себестоимостью.
Во-вторых, таргет-костинг прекрасно совмещается с бюджетированием, планированием прибыли, формированием центров ответственности, различными стратегиями ценообразования и оценочными процедурами. Следует отметить, что таргет-костинг прекрасно интегрируется в стратегический управленческий учет – относительно новое и перспективное направление.
В-третьих, концепция таргет-костинг существенно отличается от популярного метода стандарт-кост. Последний используется, в основном, для контроля затрат и оценки результативности, а таргет-костинг в первую очередь поддерживает стратегию снижения затрат на стадии проектирования продукта, то есть является стратегическим, а не сугубо операционным инструментом.
В-четвертых, безусловно положительной характеристикой таргет-костинг является фокусирование внимания на внешних (рыночных), а не исключительно на внутренних факторах.
В качестве еще одного эффективного инструмента снижения себестоимости продукции, широко применяющегося в международной практике, следует назвать метод кайзен-костинг.
Вообще, философия кайзен – это постоянное движение вперед, поиск возможностей улучшить окружающий мир. Понятие же кайзен-костинг носит более определенное значение и означает обеспечение необходимого уровня, себестоимости продукта и поиск возможностей снижения затрат до некоторого целевого уровня, для обеспечения прибыльности производства.
За рубежом деятельность с использованием кайзен-костинг стала известной во второй половине 1980-х г.г., после опубликования книги о роли данной системы в японских промышленных корпорациях, где вводилось понятие кайзен-костинг как подхода, тесно взаимодействующего с системой таргет-костинг на разных стадиях процесса производства. После чего, кайзен-костинг впервые приобретает форму инструмента, способствующего снижению себестоимости продукции и тесно связанного с системой управления затратами.
Модель кайзен-костинг неотделима от управления затратами. Считается, что тремя краеугольными камнями эффективной системы управления затратами (cost management system) являются таргет-костинг, кайзен-костинг и функция поддержки достигнутой себестоимости. Первой внедрила подобную «тройственную» систему компания Toyota, и сейчас она широко распространена практически во всех отраслях промышленности Японии.
Система управления затратами, изображенная на рисунке 8.4, позволяет организованно и целенаправленно осуществлять политику снижения себестоимости, рационально инвестировать денежные средства в новые продукты, координировать действия множества людей, вовлеченных в производственный процесс, и совместными усилиями добиваться достижения поставленных целей.
Как уже было отмечено, системы таргет- и кайзен-костинг являются элементами единой системы управления затратами, но каким же образом эти элементы взаимодействуют между собой?
И таргет-костинг, и кайзен-костинг решают практически одну и ту же задачу, но на разных стадиях жизненного цикла продукта и разными методами. Обе концепции предназначены для снижения уровня отдельных статей затрат и себестоимости конечного продукта в целом до некоторого приемлемого уровня, но если мы разделим жизненный цикл продукта на две части: стадию планирования и разработки и стадию производства, – то таргет-костинг решает данную задачу на первой стадии, а кайзен-костинг – на второй. Вместе обе системы дают предприятию весьма ценное конкурентное преимущество, состоящее в достижении более низкого по отношению к конкурентам уровня себестоимости и возможности выбирать удобную ценовую политику для захвата либо удержания соответствующих секторов рынка. Тут надо отметить одну важную особенность совместного использования систем таргет- и кайзен-костинг. В традиционных отраслях промышленности, продукция которых характеризуется длительным жизненным циклом, основное внимание фокусируется именно на кайзен-костинг, и наоборот, в инновационных отраслях с коротким жизненным циклом производимых продуктов на первое место выдвигается таргет-костинг.
Как видно, последовательное «подключение» таргет- и кайзен-костинг к механизму снижения себестоимости позволяет получить именно тот суммарный эффект, который необходим для достижения целевой себестоимости, закрепления нормативных значений затрат и их поддержки (контроля) на стадии производства.
Важным моментом в процессе применения модели кайзен-костинг является определение кайзен-задачи, то есть целевого снижения отдельных статей затрат и себестоимости в целом в процессе производства (рис. 8.6).
Достигнутый вследствие снижения себестоимости результат должен быть равен или превышать обозначенные в кайзен-задаче целевые показатели.
Постановка и выполнение кайзен-задачи – довольно длительный процесс, тесно связанный с процессом бизнес-планирования. Предприятия каждый год изучают и пересматривают среднесрочные бизнес-планы и планы прибыли на следующий год. После получения годовых планов производства от своих клиентов производители начинают формировать свой собственный годовой бюджет. Отдел продаж компании-производителя разрабатывает план производства для своей фирмы, в соответствии с которым каждый отдел калькулирует собственные плановые затраты, отображая их в рабочей калькуляции.
Далее отделом управления затратами оцениваются общие плановые затраты и составляется проектируемый отчет о прибылях и убытках. Его показатели сравниваются с показателем целевой прибыли в среднесрочном плане прибыли, после чего определяется разница между этими показателями, которая и становится основой кайзен-задачи на следующий год. Значения целевого снижения затрат, которые в совокупности и составляют кайзен-задачу, определяются по целому списку статей затрат, в основном переменных. Постоянные же затраты группируются отдельно по каждому подразделению фирмы, после чего на основании показателей кайзен-задачи и бюджетов постоянных затрат составляется годовой бюджет.
На протяжении отчетного года сотрудниками отдела управления затратами ежемесячно производится проверка того, достигнуты ли промежуточные цели снижения переменных затрат, указанные в кайзен-задаче, и выполняются ли бюджеты постоянных затрат.
В заключение следует сказать о применимости кайзен-костинг в отечественной практике. Очевидно, что совершенно не обязательно, а иногда даже вредно слепо копировать чужой опыт. Перенимать и примерять иногда лучше не конкретные методы, а идеи, положенные в основу этих методов. Следует выделить также еще один аспект. В российской практике сегодня наиболее популярны такие методы, как директ-костинг, стандарт-кост и т. д. Поэтому возникает вопрос: а нужно ли подыскивать им замену? Следует заметить, что ни таргет-костинг, ни кайзен-костинг с западными методами калькулирования затрат не пересекаются. Так, стандарт-кост используется в основном для регулирования затрат и оценки результативности, а таргет- и кайзен-костинг являются инструментами снижения затрат, то есть выполняют совершенно иную функцию. Вследствие чего таргет- и кайзен-костинг можно отнести скорее к области стратегического управления затратами, чем к сфере производственного учета.