2. Зарубежный опыт оценки методов определения налоговой нагрузки на примере Республики Беларусь

Для того, чтобы оценить уровень налоговой нагрузки на промышленные предприятия необходимо иметь представление о налоговой системе. налоговая система Республики Беларусь построена по принципу изъятия налогов и неналоговых платежей из выручки предприятия в определенной последовательности. В таблицах приведена очередность изъятия налогов с выручки предприятий, в том числе и промышленных.

Рассмотрим основные виды налогов и неналоговых платежей в соответствии с действующим законодательством.

В соответствии со ст. 7 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь от 19 декабря 2002 г. N 166-З (в ред. Законов Республики Беларусь от 22.07.2003 N 225-З, от 01.01.2004 N 260-З) (Зарегистрировано в Национальном реестре правовых актов Республики Беларусь 2 января 2003 г. N 2/920):

1. В Республике Беларусь устанавливаются республиканские налоги, сборы (пошлины) и местные налоги и сборы.

2. Республиканскими признаются налоги, сборы (пошлины), установленные законодательными актами и обязательные к уплате на всей территории Республики Беларусь.

3. Местными признаются налоги и сборы, устанавливаемые нормативными правовыми актами (решениями) местных Советов депутатов в соответствии с настоящим Кодексом и обязательные к уплате на соответствующих территориях.

В соответствии со ст. 8. Кодекса к республиканским налогам, сборам (пошлинам) относятся:

• налог на добавленную стоимость;

• акцизы;

• налог на прибыль;

• налоги на доходы;

• подоходный налог с физических лиц;

• экологический налог;

• налоги с пользователей природных ресурсов;

• налоги на имущество;

• земельный налог;

• дорожные налоги и сборы;

• таможенная пошлина и таможенные сборы;

• гербовый сбор;

• оффшорный сбор;

• консульский сбор;

• государственная пошлина;

• регистрационные и лицензионные сборы;

• патентные пошлины.

В соответствии со ст. 9. Кодекса к местным налогам и сборам относятся:

• налог с розничных продаж;

• налог за услуги;

• налог на рекламу;

• сборы с пользователей

Таким образом, при расчете налоговой нагрузке следует учитывать, что предприятие платит как республиканские так и местные налоги и сборы, причем местные налоги дифференцируются в соответствии с законодательством.

Данные таблиц представлены в таком порядке, что бы было видно, каким образом из выручки поступательно и в каком порядке исчисляются налоги. Анализ данных таблиц говорит о том, что начиная например НДС не является налогов, исчисленным из добавленной стоимости, а переходит в состав оборотных ( косвенных налогов) .

Также необходимо отметить, что законодательством Республики Беларусь предусмотрено огромное количество налоговых льгот по различным налогам и платежам.

Приведенный в таблицах транспортный сбор является целевым сбором местных органов власти и управления, в частности устанавливается Решением Минского городского совета депутатов и имеет целевое назначение.

Можно также сказать, что по некоторым сборам ставки дифференцированы, а шкала налогообложения имеет прогрессивный вид, т.е. сумма налога, подлежащего к уплате в бюджет напрямую зависит от величины дохода субъекта налоговых отношений.

Можно попытаться исчислить изменение уровня налоговой нагрузки путем подстановок числовых данных в приведенные ниже таблицы, однако полученная информация не будет соответствовать действительности, так как порядок отнесения затрат предприятия на издержки производства и обращения довольно сложен и его постоянно корректируют органы власти и управления (установление норм отнесения на затраты, лимиты использования и др. ограничения.)

Проанализировав данные приведенных ниже таблиц можно сделать вывод, что ставки оборотных налогов постепенно снижается, в тоже время возрастает роль налога на прибыль и НДС. (таблицы позволяют проследить формирование налогооблагаемой прибыли).

Промышленное предприятие по действующему законодательству будет являться плательщиком следующих налогов (целевых сборов):

- налог на добавленную стоимость ( налог исчисляется и уплачивается СС выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг, а также иных объектов налогообложения) ;

- акцизы (исчисляется со стоимости подакцизных товаров по утвержденным перечням);

- налог на прибыль( уплачивается с прибыли предприятия);

- налоги на доходы(исчисляется с суммы дохода. платежа выплачиваемой нерезиденту за оказанные услуги, выполненные работы);

- подоходный налог с физических лиц ( с суммы дохода физических лиц);

- налоги с пользователей природных ресурсов (уплачивается за выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, за добычу природных ресурсов);

- налоги на имущество ( исчисляется от стоимости основных производственных и непроизводственных фондов предприятия);

- земельный налог( объектом налогообложения является стоимость земельного участка);

- дорожные налоги и сборы (уплачивается с выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг);

- оффшорный сбор ( уплачивается при приобретении товаров, сырья у резидентов оффшорных зон);

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что уровень налоговой нагрузки на промышленные предприятия дифференцируется в зависимости от вида и сферы деятельности ( это обусловлено дифференциацией налоговых ставок на отдельные налоги, такие как экологический налог, земельный налог и др.).

Поэтому уровень налоговой нагрузки целесообразно определять на примере отдельного промышленного предприятия. Необходимо также учитывать, что предприятия (особенно промышленные) в соответствии с законодательством имеют право на применение налоговых льгот при наличии оснований, поэтому уровень налоговой нагрузки даже у предприятий занятых в одной отрасли экономики существенно отличается. (применение налоговых льгот по законодательству Республики Беларусь не обязательно и предприятие по своему желанию может применять льготу, а может отказаться от ее применения)

Налоговая нагрузка на промышленное предприятие будет определятся как отношение начисленных налогов к выручке промышленного предприятия.

Оценить реальную налоговую нагрузку на промышленные предприятия можно следующим образом:

1. Взять показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия. ( выручка, затраты и т.д.) по данным бухгалтерского учета;

2. Исчислить налоги, в соответствии с налоговой системой, действовавшей в том или ином году;

3. Суммировать все исчисленные налоги (включая налоги, которые в соответствии с законодательством относятся на себестоимость продукции);

4. Определить процентное отношение начисленных налогов к выручке промышленного предприятия в различные годы.

На основании данных, характеризующих очередность изъятия налогов с выручки предприятия и на основании ведении о результатах финансово-хозяйственной деятельности конкретного промышленного предприятия (приведены ниже) оценим уровень налоговой нагрузки на промышленное предприятие в 2005-2008гг.:

Таблица 1 - Методика исчисления косвенных налогов и сборов с выручки промышленного предприятия в 2005г.:

НДС	=	(Выручка от реализации продукции )*20%
		120%

Отчисления в республиканский фонд поддержки производителей с/х продовольствия и аграрной науки - 1,5%,	=	(Выручка от реализации продукции – НДС)*1,5%
		100%

Местные целевые бюджетные жилищно-инвестиционные фонды - 0,75%	=	(Выручка – НДС -1,5% )*0,75%
		100%

Местные целевые бюджетные фонды стабилизации экономики производителей с/х продукции и продовольствия и целевой сбор (платежи по общему нормативу) -2,5%	=	(Выручка – НДС -1,5% - 0,75% )*2,5%
		100%

Акцизы (ставка дифференцируется в зависимости от подакцизного товара)	=	(Выручка – НДС -1,5% - 0,75% -2,5%)*ставку налога
		100%

Отчисления в фонд пользователей автомобильных дорог-1%	=	(Выручка – НДС -1,5% - 0,75% -2,5%- акциз)*1%
		100%

∑ общая сумма исчисленных налогов (сборов) в 2000г. = налоги (сборы) исчисленные с выручки от реализации продукции + налоги, относимые в соответствии с законодательством на затраты + налог на прибыль + налог на недвижимость + транспортный сбор.

Таблица 2 - Методика исчисления косвенных налогов и сборов с выручки промышленного предприятия в 2001г.:

НДС	=	(Выручка от реализации продукции )*20%
		120%

Республиканский фонд поддержки производителей с/х продукции, продовольствия и аграрной науки и отчисления средств пользователей а/м дорог в дорожные фонды 2%	=	(Выручка от реализации продукции – НДС)*2%
		100%

Местные целевые бюджетные фонды стабилизации экономики производителей с/х продукции и продовольствия и целевой сбор (платежи по общему нормативу) -2,5%	=	(Выручка – НДС - 2% )*2,5%
		100%

Акцизы (ставка дифференцируется в зависимости от подакцизного товара)	=	(Выручка – НДС - 2% -2,5%)*ставку налога
		100%

∑ общая сумма исчисленных налогов (сборов) в 2005г. = налоги (сборы) исчисленные с выручки от реализации продукции + налоги, относимые в соответствии с законодательством на затраты + налог на прибыль + налог на недвижимость + транспортный сбор.

Методика исчисления налогов и неналоговых платежей с выручки предприятия, а также очередность включения налогов в отпускную цену промышленной продукции в 2007-2008гг. не изменялась.

Таким образом, на основании приведенных теоретических данных можно исчислить налоги с выручки предприятия, суммировать их с суммой налога на прибыль, исчисленного с прибыли промышленного предприятия, прибавить налоги, относимые на себестоимость продукции, прибавить налог на недвижимость и целевой транспортный сбор и получить в результате общую сумму налоговых платежей и обязательств предприятия.

Соотношение общей суммы налоговых обязательств предприятия в выручке промышленного предприятия покажет уровень налоговой нагрузки на промышленное предприятие.

2 СОВРЕМЕННАЯ ПРАКТИКА М АНАЛИЗ МЕТОДОВ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ В РК

1. Анализ и классификация методологий расчета налоговой нагрузки.

Налоговая нагрузка представляет собой долю доходов, которые уплачиваются государству в форме налогов и платежей налогового характера.

Коэффициент налоговой нагрузки, как правило, имеет вид

НН = СН/СИ*100%, (3)

где НН – налоговая нагрузка в процентах,

СН – сумма уплачиваемых налогов,

СИ – сумма источников средств для уплаты налогов.

Одной из задач данного исследования является, в частности, сравнительный анализ уровня налоговой нагрузки ряда отраслей, вызывающих усиление немонетарных факторов роста инфляции и социальной дифференциации, с общим уровнем налоговой нагрузки в РК. Поскольку анализируемые отрасли обладают достаточно разными производственными и экономическими характеристиками, автор считает целесообразным выработать более универсальную методику, позволяющую проводить анализ любого сектора экономики с произвольным количеством предприятий, уровнем монополизации и фондоемкости производства.

С этой целью осуществлен анализ и классификация ряда основных методик расчета налоговой нагрузки предприятия (таблица 3).

Таблица 3 – Анализ и классификация ряда основных методик расчета налоговой нагрузки предприятия.

Автор	Перечень включаемых в расчет налогов	База для сравнения	Формула расчета налоговой нагрузки
Е.Балацкий	Все налоги	Выручка от реализации	T/B
М.Н. Крейнина	Все налоги, кроме НДС и акцизов	Прибыль предприятия	(В-Ср-Пр)/(В-Ср)
А.Боброва	Все налоги, кроме НДФЛ	Прибыль предприятия в безналоговом пространстве	(Т-Tндфл)/(Пр+Т- Tндфл)
Институт эк. проблем перех. периода	Все налоги	Добавленная стоимость	Т/ДС
Н.Кочетов	Все уплаченные налоги	Финансовый поток предприятия	Т/ФП
Е.А.Кирова	Все налоги	Вновь созданная стоимость	(Т – Тндфл)/ (ВСС+ВП)
М.И.Литвин	Все налоги	Добавленная стоимость	Т/ДС

где Т – сумма уплачиваемых налогов,

В – выручка от реализации,

Ср – затраты на производство реализованной продукции,

Пр – фактическая прибыль предприятия,

НДФЛ – сумма налога на доходы физических лиц,

ДС – добавленная стоимость предприятия,

Кзп – коэффициент трудоемкости производства,

Кам – коэффициент фондоемкости производства,

ВСС – вновь созданная стоимость (добавленная стоимость за минусом амортизации),

ВП – внереализационная прибыль, ФП – финансовый поток предприятия.

Исследованные методики могут быть классифицированы по перечню включаемых в расчет налогов, интегральной базе для сравнения налоговых сумм, а также методу исчисления применяемых в формулах расчета величин.

Величины, участвующие в расчете коэффициента налоговой нагрузки могут быть исчислены по-разному. С одной стороны, их можно рассчитать на основе денежных потоков, т. е. числитель - на основе фактически уплаченных налогов, а знаменатель - фактически полученных оплат от покупателей (аналог выручки) либо оплат, уменьшенных на величину оплаченных материальных затрат (аналог добавленной стоимости). С другой стороны, все коэффициенты могут быть подсчитаны на основе начисленных или списанных на затраты сумм налогов, сумм материальных и других затрат, а также фактически признанной в учете выручки. С этой точки зрения, формулы расчета Е.А.Кирова и Н.Кочетова являются аналогами, применяющими различный способ исчисления показателей.

Сравнительный анализ показывает, что в современной литературе не существует единого мнения по поводу перечня налогов и сборов, которые нужно включать в расчет налоговой нагрузки. Наиболее спорными являются вопросы учета в налоговых показателях таких налогов, при уплате которых предприятие является только налоговым агентом (налог на доходы физических лиц и косвенные налоги).

Налог на доходы физических лиц перечисляется в бюджет предприятиями, однако фактическими налогоплательщиками по данному налогу являются работники организаций. На этом основании ряд исследователей (А.Боброва, Е.А.Кирова) исключают налог на доход физических лиц из числителей коэффициентов налоговой нагрузки. Некоторые исследователи (М.И.Литвин, Н.Кочетов), включают налог на доходы физических лиц при определении уровня налоговой нагрузки предприятия, объясняя это тем, что он уплачивается компаниями, а значит, аналогично налогу на добавленную стоимость, отвлекает денежные средства из оборота. Подобный аргумент напрямую указывает на то, что включение налога на доходы физических лиц должно происходить в случае, если расчет налоговой нагрузки происходит на основе данных о денежных потоках предприятия.

Учет косвенных налогов в показателях налоговой нагрузки также является очень спорным. На наш взгляд, косвенные налоги должны включаться в расчет частично и корректироваться на особый коэффициент, учитывающий эластичность спроса и предложения на производимый товар (подробнее см п. 4).

Методики расчета налоговой нагрузки различаются также по базе, с которой соотносятся уплачиваемые суммы налогов. В проанализированных методиках в качестве знаменателя в формулах расчета используются выручка от реализации, добавленная стоимость, сумма вновь созданной стоимости (добавленная стоимость за минусом амортизации) и внереализационной прибыли, прибыль предприятия, а также прибыль предприятия в безналоговом пространстве, т. е. сумма прибыли и налоговых платежей.

Налоговые суммы при расчете налоговой нагрузки должны соотноситься с источником их уплаты. Поэтому, на наш взгляд, использование выручки, прибыли, а также прибыли в безналоговом пространстве в качестве базы для сравнения налоговых сумм некорректно. Можно было бы использовать добавленную стоимость предприятия, которая является источником развития организации.

Таким образом, показатель налоговой нагрузки было предложено определять как отношение всех перечисляемых налогов за минусом налога на доходы физических лиц к вновь созданной стоимости. Все величины, участвующие в расчете, исчисляются на основе начисленных и/или списанных на затраты сумм налогов, материальных затрат и амортизационных отчислений, а также фактически признанной в учете выручки.

Итак, в качестве показателя налоговой нагрузки нами предложен следующий коэффициент:

НН = {T – Tндфл – Tкосв + Tкосв* Ed/(Es+Еd)}/(В – M – А) (4),

где T – сумма всех налогов,

Tндфл – сумма налога на доходы физических лиц,

Tкосв – сумма косвенных налогов,

Ed – эластичность спроса на товар по цене,

Es – эластичность предложения на товар по цене,

В – выручка,

М – материальные затраты,

А – амортизация.

На основе предложенного метода автором был исчислен уровень налоговой нагрузки сельскохозяйственной отрасли, нефтегазового комплекса, электроэнергетики и сектора железнодорожных перевозок, а также в целом по экономике.

Расчетное макроэкономическое налоговое бремя составило 33,5%. Сравнительный анализ отраслевых коэффициентов налоговой нагрузки показал, что ее уровень в электроэнергетике находится в пределах среднего по экономике, в сфере железнодорожного транспорта составляет 35%-39%, в газовой промышленности – 45%, в компаниях нефтяного комплекса – в пределах 62%. Уровень налогообложения сельского хозяйства является заниженным.

Таким образом, налоговая нагрузка в большинстве исследуемых отраслей выше, чем средняя по России, что говорит о необходимости ее оптимизации.