3. Отбор операций и сальдо для проверки раздела отчетности.

Прежде чем приступить в курсовой работе к описанию основных процедур проверки необходимо определить какие объекты будут подвергнуты проверке. Студентам необходимо продемонстрировать свое понимание вопросов организации и оценки аудиторской выборки на конкретном примере.

В соответствии с ПСАД 16 «Аудиторская выборка» объем выборки для проверки сальдо по счетам учета и операций определяется на основе оценки аудиторских рисков, выполненной на стадии планирования аудита. При уточнении оценки системы внутреннего контроля объем выборки может быть изменен.

Аудитор должен принять решение о том, какую именно совокупность данных он будет проверять в ходе выборочной проверки. Обычно аудитор проверяет совокупность элементов, которые соответствуют сальдо или обороту по определенному счету бухгалтерского учета.

Если количество и номенклатура объектов учета и количество операций с ними достаточно велики, то при проверке сальдо по счетам аудитор применяет статистические методы выборки. Если количество и номенклатура не столь велики, аудитор использует нестатистические методы выборки.

При отборе элементов для выборочной проверки аудитор должен стратифицировать (разделить на подсовокупности) остатки по счетам и операции, чтобы каждая статья и каждый вид операций были отобраны для проверки с равной вероятностью. Например, можно использовать следующие признаки:

— по крупным статьям отчетности. Для выборочной проверки нужно отобрать объекты, входящие в каждую крупную статью отчетности. В рамках этих статей также требуется классифицировать по нескольким группам например, по отдельным видам объектов. Необходимо, чтобы в выборку для проверки попали элементы каждой крупной статьи;

— по территориальному признаку. Для выборочной проверки нужно отобрать объекты, хранящиеся в разных местах организации, особенно если они находятся в территориально обособленных подразделениях Кроме того, для проверки необходимо отобрать объекты, принадлежащие организации, но хранящиеся за ее пределами;

— по стоимостному признаку. Если стоимость отдельных объектов существенна (или близка к уровню существенности) для отчетности проверяемой организации, элементы таких статей должны обязательно включаться в выборку;

— по другим признакам в зависимости от особенностей деятельности организации.

При отборе операций для выборочной проверки аудитор может выделить следующие группы операций:

— операции внутреннем и внешнем рынках;

— операции с аффилированными лицами;

— операции, произошедшие в конце отчетного периода и после отчетной даты;

— операции по отпуску для внутренних нужд, сторонним организациям и аффилированным лицам;

— операции, произошедшие между датой инвентаризации и отчетной датой.

До того, как аудитор начнет выбирать элементы случайным образом, ему следует отобрать ряд элементов определенным образом, такие элементы называются элементами наибольшей стоимости и ключевыми элементами.

В элементы наибольшей стоимости в обязательном порядке входят элементы, стоимостное значение которых превышает определенную в ходе планирования аудита степень точности. Кроме того, аудитор вправе включить в число проверяемых и другие элементы, которые имеют наибольшее стоимостное значение.

В ключевые элементы входят такие элементы проверки, в которых аудитор считает ошибки и искажения наиболее вероятными. Аудитор самостоятельно решает, какие именно из проверяемых элементов руководствуясь своим профессиональным суждением, а также дополнительной информацией, поступившей в его распоряжение в ходе аудита.

Если количество элементов наибольшей стоимости и(или) ключевых элементов слишком велико (например, более 100 элементов по каждой из категорий), аудитору целесообразно провести стратификацию: выделить элементы такой категории в отдельную подсовокупность и проводить в отношении такой подсовокупности самостоятельную выборочную проверку.

Подсчет объема выборки (количества отобранных для проверки элементов) производится для проверки элементов, основанных на сальдо, и для выборочных элементов, основанных на оборотах, различными способами.

Для подсчета объема выборки аудитор должен знать оценки внутрихозяйственной надежности соответствующей статьи учета, надежности средств внутреннего контроля и надежность, полученную из пересекающихся процедур (тестов средств контроля).

В том случае, если аудитор не смог достоверно оценить какое-либо из значений надежности, ему следует для целей аудиторской выборки считать соответствующее значение надежности «низким».

Для подсчета объема выборки, состоящей из элементов, основанных на оборотах, следует воспользоваться следующей таблицей.

1. – Определение объема проверяемых операций

Присущая степень надежности

Н

Н

Н

Н

Н

Н

С

С

С

С

С

С

В

В

В

В

В

В

Контрольная

Н

Н

Н

С

С

С

Н

Н

Н

С

С

С

Н

Н

Н

С

С

С

Полученная из перекрестных процедур

Н

С

В

Н

С

В

Н

С

В

Н

С

В

Н

С

В

Н

С

В

Объем выборки

46

38

28

38

32

21

38

32

21

28

24

13

32

24

14

21

14

13

Для подсчета объема выборки, состоящей из элементов, основанных на сальдо, помимо трех степеней надежности аудитору следует знать общий объем проверяемой совокупности в денежном выражении, суммарное значение отобранных элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов в денежном выражении и уровень существенности (или степень точности).

Количество элементов выборки можно найти по формуле :

[Эл] = [Кп] x [Кс]

где [Эл] - количество элементов выборки,

[Кп] - коэффициент проверки, а

[Кс] - коэффициент совокупности.

Коэффициент проверки можно найти, зная три значения показателей надежности. Для этого следует воспользоваться следующей таблицей.

2. – Коэффициент проверки для определения объема выборки сальдо

Степень надежности			Фактор проверки
Присущая степень надежности	контрольная	Полученная из перекрестных процедур
Н	Н	Н	2.31
Н	Н	С	1.90
Н	Н	В	1.39
Н	С	Н	1.90
Н	С	С	1.61
Н	С	В	1.05
Н	В	Н	0.92
Н	В	С	0.66
Н	В	В	0.66
С	Н	Н	1.90
С	Н	С	1.61
С	Н	В	1.05
С	С	Н	1.39
С	С	С	1.20
С	С	В	0.66
С	В	Н	0.66
С	В	С	0.66
С	В	В	0.66
В	Н	Н	1.61
В	Н	С	1.20
В	Н	В	0.71
В	С	Н	1.05
В	С	С	0.71
В	С	В	0.66
В	В	Н	0.66
В	В	С	0.66

Коэффициент совокупности можно найти по формуле :

[Кс] = ( [Ос] - [Нб] - [Кл] ) / [Ст],

где - [Ос] - общий объем проверяемой совокупности в денежном выражении,

[Нб] - суммарное денежное значение элементов наибольшей стоимости,

[Кл] - суммарное денежное значение ключевых элементов,

[Ст] - степень точности (это значение следует взять из бланка C-1, степень точности равна уровню существенности, умноженному на 0,75).

Если по результатам вычислений аудитор получил значение коэффициента совокупности, которое меньше, чем 10, он должен взять значение, равное десяти. Если по результатам вычислений получено значение, которое больше 35, следует взять значение, равное 35.

Отбор элементов совокупности, подлежащих проверке

Существует несколько методов выбора элементов для проверки случайным образом. Аудитору рекомендуется применять один из следующих методов:

• метод случайной выборки;

• метод количественной выборки по интервалам;

• метод денежной выборки по интервалам.

Для выбора элемента случайным образом могут применяться компьютерные программы или таблицы случайных чисел. Случайное число должно находится в интервале от 0 до 1 с точностью 4 знака после запятой

Колонки и строки таблицы следует пронумеровать.

Случайное число в этой таблице следует находить случайным же образом. Допустим в этой таблице всего 30 столбцов и 60 строк, аудитор должен задумать два числа, первое из которых должно находиться в диапазоне от 1 до 30, а второе - в диапазоне от 1 до 60. Рекомендуется определять номер столбца, исходя из какой-нибудь даты (дня аудита, дня рождения аудитора, дня рождения кого-либо из его близких или знакомых), а номер строки - исходя из точного числа минут в тот момент, когда аудитор случайно посмотрел на часы. Возможны и другие способы нахождения случайного числа в этой таблице, но аудитор должен следить за тем, чтобы при каждой выборочной проверке в рамках данного аудита он выбирал другое случайное число и не повторялся.

На пересечении столбца и строки с такими координатами и будет находиться искомое случайное число.

При методе случайной выборки каждый из элементов выборки находят с помощью таблицы случайных чисел. Обычно аудитор имеет какую-то совокупность элементов проверки, пронумерованную систематическим образом, причем не обязательно начиная с единицы. Если обозначить случайное число за [Ч], начальное и конечное значение диапазона - за [Нач] и [Кон], а номер документа, который следует отобрать - за [Нд], можно вывести общую формулу :

[Нд] = ( [Кон] - [Нач] ) x [Ч] + [Нач]

3. – Таблица случайных чисел

	1	2	3	4	5	6	7	8	9	0
1	0,5041	0,2306	0,4133	0,6651	0,1758	0,6177	0,4045	0,8657	0,5805	0,6479
2	0,6919	0,0535	0,6953	0,4020	0,9581	0,2795	0,2558	0,1913	0,0651	0,0432
3	0,4202	0,2231	0,8468	0,7469	0,1251	0,5503	0,4526	0,2779	0,4328	0,9752
4	0,3032	0,2214	0,5980	0,9504	0,5530	0,1038	0,1347	0,8957	0,9061	0,7897
5	0,3589	0,9512	0,7584	0,0498	0,8877	0,2301	0,0313	0,0590	0,0078	0,4437
6	0,7408	0,7412	0,9396	0,6522	0,5502	0,5765	0,3195	0,2941	0,2398	0,0771
7	0,3053	0,8968	0,5159	0,3661	0,4466	0,2263	0,1740	0,9258	0,0654	0,5729
8	0,9675	0,0986	0,5497	0,2370	0,0282	0,6707	0,0125	0,6847	0,9249	0,7002
9	0,4956	0,1048	0,1956	0,8266	0,0358	0,7451	0,6002	0,2476	0,1135	0,3650
10	0,3976	0,6178	0,1488	0,5420	0,1814	0,4878	0,1454	0,2017	0,8983	0,4595
11	0,3008	0,9534	0,1700	0,6494	0,5484	0,3167	0,5848	0,6377	0,8793	0,9573
12	0,2717	0,0284	0,8794	0,5032	0,0222	0,5159	0,1443	0,6773	0,7835	0,0407
13	0,4140	0,2782	0,7070	0,2027	0,1733	0,1981	0,6961	0,2265	0,3380	0,5305
14	0,0343	0,4432	0,6750	0,1541	0,9634	0,0870	0,1587	0,2552	0,8720	0,8979
15	0,2884	0,9663	0,9494	0,7584	0,5630	0,2882	0,3193	0,5563	0,8079	0,0146
16	0,7947	0,7728	0,2872	0,8375	0,5118	0,0413	0,1779	0,9912	0,2326	0,9270
17	0,4852	0,8518	0,1026	0,0531	0,7011	0,7125	0,5630	0,7474	0,0658	0,0088
18	0,8842	0,6028	0,1493	0,6946	0,4600	0,3207	0,4536	0,6314	0,9119	0,1684
19	0,3924	0,0658	0,9293	0,2572	0,4506	0,9773	0,1406	0,4455	0,7142	0,4859
20	0,1529	0,4398	0,2582	0,0005	0,7146	0,0231	0,8255	0,6805	0,1739	0,7793
21	0,7111	0,4053	0,4633	0,7182	0,0944	0,1602	0,2162	0,9191	0,7663	0,2427
22	0,4432	0,8042	0,7408	0,2708	0,3383	0,9964	0,2653	0,5073	0,3606	0,3359
23	0,5958	0,9235	0,3974	0,9575	0,1440	0,9972	0,3390	0,3870	0,3046	0,0298
24	0,9510	0,4727	0,3599	0,4934	0,0607	0,1578	0,8167	0,1827	0,8250	0,7263
25	0,2700	0,5966	0,6200	0,5736	0,7860	0,2572	0,9662	0,3653	0,0916	0,2074
26	0,8425	0,8072	0,1418	0,2383	0,2723	0,1435	0,1850	0,3504	0,1638	0,3629
27	0,1653	0,3704	0,5743	0,2136	0,6286	0,4350	0,3889	0,8044	0,0675	0,7757
28	0,0283	0,9362	0,9313	0,2137	0,5851	0,0087	0,7880	0,0540	0,9336	0,2907
29	0,0171	0,8744	0,2077	0,9658	0,7902	0,9263	0,8294	0,0147	0,7107	0,9567
30	0,8127	0,6325	0,0028	0,1145	0,2919	0,0136	0,9017	0,7488	0,9426	0,3595

При использовании метода количественной выборки по интервалам, аудитору следует:

• найти желаемое значение интервала;

• определить стартовую (начальную) точку выборки.

Величина интервала определяется как отношение всего диапазона значений (например, порядковых номеров документов или других проверяемых объектов), деленного на количество элементов выборки. Данное соотношение можно записать в виде формулы :

[Инт] = ( [Кон] - [Нач] ) / [Эл]

где [Инт] – интервал выборки, т. е. разница между предыдущим и последовательным выбранным для проверки элементом, значение остальных символов формулы то же, что и выше.

Стартовая точка такой выборки [Ст] может быть определена с помощью случайного числа по формуле :

[Ст] = [Инт] x [Ч] + [Нач]

Первый элемент, отбираемый способом количественной выборки по интервалам будет определяться номером стартовой точки. Каждый последующий элемент будет определяться как предыдущий, увеличенный на значение интервала выборки.

Для построения денежной выборки по интервалам изучаемые объекты должны иметь стоимостное выражение и должна существовать возможность определить стоимость нарастающим итогом.

Интервал денежной выборки можно рассчитать по формуле :

[Инт] = [Ос] / [Эл]

где значения всех символов формулы те же, что были определены выше. Следует обратить внимание, что интервал в формуле в отличие от формулы (4) задается не в штуках, а в денежном измерителе (тыс. руб. или млн. руб.).

Стартовое значение может быть найдено по формуле :

[Ст] = [Инт] x [Ч]

Здесь также в отличие от формулы стартовое значение задается не в штуках, а в денежном измерителе.

Числовое значение для первого элемента равно стартовому значению. Числовое значение каждого последующего элемента равно предыдущему значению, увеличенному на значение интервала выборки. Следует отбирать элементы, в диапазон стоимости которых, рассчитанной нарастающим итогом, попадает соответствующее значение в денежном измерении.

Обычно речь идет о том, чтобы выбрать для проверки несколько десятков элементов из нескольких сотен или тысяч существующих элементов, поэтому важную роль при таком способе отбора играет возможность просуммировать стоимости всех изучаемых элементов, что возможно только при применении специальных компьютерных программ, в том числе и самим клиентом. В то же время, с точки зрения теории вероятностей и статистики, такой способ отбора дает самые надежные результаты, и аудиторы должны стараться применять именно его, если только это возможно с практической точки зрения.

Обычно представительная выборка проводится на базе перечня элементов, из которого убраны элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы, а также элементы, которые были проверены при предыдущих проверках Если аудитор по техническим причинам работает с общим перечнем и в ходе выбора элементов «попадает» на элемент из числа перечисленных выше, ему следует взять для проверки следующий элемент, не являющийся ключевым, имеющим большую стоимость и т. п.

Анализ результатов выборочной проверки

Аудитору следует отразить промежуточные результаты выборочной проверки в своей рабочей документации, отмечая случаи удачных сверок данных и все случаи обнаруженных расхождений между отражением сальдо или оборотов в учетных регистрах по данным клиента и по мнению аудитора, основанному на результатах данной проверки.

По найденным ошибкам следует подвести итоги. При суммировании следует учитывать знак ошибки (положительный или отрицательный), т. е. допускается взаимная компенсация обнаруженных ошибок.

Ошибки, обнаруженные по элементам представительной выборки, подлежат распространению на всю проверенную совокупность. Ошибки, обнаруженные по элементам наибольшей стоимости и ключевым элементам, учитываются в фактически найденном размере и распространению не подлежат. Полная предполагаемая величина ошибки по результатам выборочной проверки складывается из предполагаемой величины ошибки по результатам представительной выборки, сложенной с фактически найденной величиной ошибки по элементам наибольшей стоимости и ключевым элементам.

Для распространения ошибок, обнаруженных по элементам представительной выборки, аудитору следует разделить сумму ошибок, обнаруженных в представительной выборке, на суммарную стоимость проверенных элементов представительной выборки и умножить результат на суммарную стоимость всех элементов представительной совокупности. В результате будет получена предполагаемая величина ошибки по результатам представительной выборки. Стоимость всех элементов представительной совокупности равна стоимости всех элементов совокупности, уменьшенных на общую стоимость элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов, проверенных без применения случайной выборки.

Данные соображения можно выразить в виде общей формулы :

[ОшПол] = [ОшПр] x ( [Ос] - [Нб] - [Кл] ) / [ПрЭл]+[ОшНб] + [ОшКл]

где [ОшПол] – это полная предполагаемая величина ошибки, определенная по результатам проведения выборочной проверки;

[ОшПр] - фактическая ошибка, найденная аудиторами при проверке представительной выборке, т. е. в результате случайного отбора;

[ПрЭл] - суммарная стоимость элементов представительной выборки, фактически проверенных аудитором (следует брать числовые значения, полученные клиентом до корректировок по замечаниям аудиторов);

[ОшНб] и [ОшКл] - фактически найденные аудиторами ошибки при проверке элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов. Значения остальных символов соответствуют описанным ранее. Все показатели в данной формуле должны быть выражены в денежном измерении, т. е. в тыс. руб. или млн. руб.

Если полная предполагаемая величина ошибки, полученная по результатам выборки, в несколько раз меньше уровня существенности или степени точности, аудитор может ограничиться тем, что потребовать от представителей клиента внести исправления только по фактически обнаруженным ошибкам.

Если полная предполагаемая величина ошибки, полученная по результатам выборки, близка по порядку величины к уровню существенности или степени точности, а особенно в том случае, если выборочные проверки, проведенные в разных областях учета данного клиента, дают в сумме ошибку, сопоставимую по величине или превосходящую уровень существенности, аудитору рекомендуется предпринять следующие действия:

• потребовать от клиента исправить фактически обнаруженные ошибки;

• проанализировать причины возникновения ошибок и оценить возможный объем ненайденных ошибок;

• модифицировать аудиторские процедуры с целью получения более надежных данных (например, увеличить объем выборки);

• попытаться выполнить какие-либо альтернативные аудиторские процедуры в отношении данного раздела бухгалтерского учета;

• потребовать от клиента исправить не только обнаруженные, но и другие возможные ошибки в данной области учета, после этого выборочно проверить другие элементы этого раздела учета еще раз.

По результатам процедур, предпринятых аудитором аудитору следует рассмотреть возможность о подготовке по результатам аудита аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.