Закон "Об аудиторской деятельности". Комментарии.
Н.А. Ремизов
В жизни российских аудиторов произошло долгожданное событие. Вступил в силу федеральный закон "Об аудиторской деятельности". В настоящее время трудно предугадать все возможные последствия появления данного законодательного акта, но уже сейчас можно сказать, что он вне всякого сомнения должен будет оказать значительное влияние как на российских специалистов, связавших свою жизнь с аудитом, так и на всю российскую экономику в целом.
* * *
Вопрос о необходимости аудита в современной истории России возник с начало рыночных преобразований. В законе РСФСР "Об иностранных инвестициях в РСФСР" упоминается необходимость проведения проверки для целей налогообложения финансовой и коммерческой деятельности предприятий с иностранными инвестициями силами аудиторских организаций РСФСР, а также проверки аудиторской организацией ликвидационного баланса предприятия при его ликвидации.
Был разработан первый проект закона об аудиторской деятельности, который собирались принять в 1992 году, но в результате политического кризиса в нашей стране закон тогда так и не был принят. В период, когда в нашей стране отсутствовал законодательный орган, указом Президента были приняты Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. Как следует из названия, разработчики предполагали, что данный документ будет иметь временный характер и просуществует недолго. На самом деле временные правила оказали значительное влияние на российский аудит и просуществовали без малого восемь лет.
В 1995 году работа над законом об аудиторской деятельности возобновилась, и через несколько лет Правительством был подготовлен очередной проект.
Закону об аудиторской деятельности выпала трудная судьба. Любые законодательные акты, касающиеся финансового контроля, проходят в нашей стране непросто, поскольку дают значительную власть одним людям и накладывают серьезные ограничения на других людей. В аудиторском законе сплелись в единый клубок интересы самых различных сил: государственных контрольных органов и развивающейся профессии независимых аудиторов, "международных" аудиторских фирм и отечественных аудиторских организаций, аудиторских фирм из центральных городов и из регионов, крупных фирм и мелких фирм. Рынок аудита стал на ноги, некоторые его участники начали зарабатывать крупные деньги, возник вопрос об ответственности аудиторов за качество их работы. Пробелы и противоречия в действовавшем законодательстве были нетерпимыми для одних участников рынка и удобными для других.
Менялись законодательные органы нашей страны, и только в апреле 2000 г. в обстановке групповых протестов, коллективных обращений, эмоциональных газетных публикаций законопроект прошел первое чтение в Государственной Думе.
Законодатели поначалу еще питали иллюзии на быстрое прохождение закона. Второе чтение было запланировано на лето 2000 года, потом на осень. Потом в январе было решено продлить срок принятия поправок к закону до февраля 2001 года, а второе чтение провести весной.
Реально закон были принят Государственной Думой 13 июля 2001 года, на одном из последних заседаний весенней сессии, 20 июля (также на последнем в ту сессию заседании) закон прошел Совет Федерации, 7 августа он был подписан Президентом РФ и был официально опубликован в Российской газете 9 августа.
Нервный и эмоциональный характер принятия закона не мог не повлиять на его качество. Закон не вполне удачен с точки зрения формулировок, в нем остались оговорки и противоречия, не говоря уже об опечатках и технических ошибках. Трудно комментировать столь важный законодательный акт сразу после его принятия, пока еще не подготовлены подзаконные акты и нет практики его применения. Тем не менее, мы сделаем такую попытку.
* * *
Закон начинается с определения аудиторской деятельности и аудита. "Аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей …" (ст. 1, п. 1). "Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации" (ст. 1, п. 3, первый абзац).
На первый взгляд может показаться, что данные дефиниции мало отличаются от тех, которые содержались во Временных правилах, но это не так.
Самое главное отличие заключается в том, что цель аудита как "установление достоверности бухгалтерской (финансовой отчетности" экономических субъектов" изменилась на "выражение мнения о достоверности". Другими словами, признано, что аудитор не может абсолютно гарантировать достоверность отчетности клиента, он может отвечать лишь за свое мнение о такой достоверности. Такой подход соответствует принятому в цивилизованном мире, например в Международных стандартах аудита (МСА) говорится: "Аудит финансовой отчетности призван дать аудитору возможность выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность, во всех существенных аспектах, в соответствии с установленными основами финансовой отчетности".
Есть и еще один нюанс: согласно Временным правилам аудитор должен также установить "соответствие совершения ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации", т.е. здесь речь идет о всем мыслимом российском законодательстве - гражданском, уголовном, административном. В законе говорится о "соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации", т.е., например, проверка соблюдения налоговых или валютных нормативных актов вменяется в обязанность аудитору постольку, поскольку соответствующие нарушения затрагивают достоверность бухгалтерской отчетности аудируемых лиц.
Наконец, в законе дается определение и того, что можно считать достоверностью отчетности. Это та степень точности данных финансовой отчетности, которая позволит пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о деятельности аудируемого лица и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения (ст. 1, п. 3, второй абзац). Такое положение также лежит в русле международных подходов, но отличается от того, что было во Временных правилах (там вопрос о достоверности как само собой разумеющийся был вообще обойден) и в действующих российских ПБУ, где достоверной и полной признается (с некоторыми оговорками) бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Можно указать и еще на некоторые нюансы в определении аудита. Во Временных правилах было дословно написано "аудиторская деятельность - аудит", т.е. данные два понятия объединяло тире и предполагалось, что и аудит, и деятельность - тождественные понятия. В ходе развития терминологии многие российские специалисты пришли к выводу, что логично называть аудитом собственно проверку отчетности на предмет ее достоверности, а аудиторской деятельностью - совокупность аудита и сопутствующих ему услуг. В явном виде данный принцип в законе не прописан, но в ст. 1. п. 1 написано "аудиторская деятельность, аудит", т.е. данные два понятия даны через запятую, что позволяет толковать их как общее и частное понятия и открывает возможность для трактовки аудита как частного случая аудиторской деятельности.
Как и во Временных правилах, в законе (ст. 1, п. 4) содержится норма о том, что аудит не может служить заменой другим формам финансового контроля, которые существуют на законных правах в нашей стране.
Значительное место в законе уделено так называемым сопутствующим аудиту услугам. Кодекс этики Международной федерации содержит достаточно общую формулировку: "Публично практикующий профессиональный бухгалтер не должен одновременно принимать участие в каком-либо бизнесе, роде занятий или деятельности, которые наносят или могут нанести ущерб порядочности, объективности, независимости или хорошей репутации данной профессии и поэтому являются не совместимыми с оказанием профессиональных услуг". Авторы этического кодекса не сочли необходимым указать что-то более конкретное. Тем самым предполагается, что аудитор, который проверяет, например, фирму по торговле куриными окорочками и одновременно сам ими приторговывает, не может быть независимым и объективным, а аудитор попутно подвизающийся в содержании игорного бизнеса рискует репутацией своей профессии и т.п. Для западных специалистов считается само собой разумеющимся, что солидные и авторитетные аудиторы, адвокаты, нотариусы, врачи под угрозой потери деловой репутации не вправе распыляться и заниматься на профессиональном уровне какой-либо побочной деятельностью кроме своей основной.
Разумеется, такие общие и апеллирующие к морали и этике формулировки не годились для российских условий. Хотелось бы иметь четко сформулированные критерии занятий, запрещенных для аудиторов, но этого сделать никому так и не удалось. Поэтому во Временных правилах содержался конкретный перечень тех видов деятельности, которым разрешено заниматься аудиторам. Любой перечень такого рода неизбежно является субъективным и может вызвать вопросы в отношении включения или невключения в него чего-либо, поэтому список завершался фразой "и оказывать другие услуги по профилю своей деятельности", т.е. жесткость требований об ограничении побочных занятий аудиторов компенсировалась возможностью аудиторов или кого-либо иного решать, что относится, а что не относится к профилю деятельности аудиторов.
Аналогичный перечень содержится и в законе (ст. 1, п. п. 5 - 7), и в законе данный список является открытым, т.е. допускает включение "оказания других услуг, связанных с аудиторской деятельностью".
Сравнение перечней сопутствующих услуг из закона и из Временных правил показывает, что многое совпадает, хотя конкретные формулировки изменились и уточнились, и там, и там есть: оказание бухгалтерских услуг разного рода, налоговое консультирование, правовое консультирование, анализ финансово-хозяйственной деятельности, оценочная деятельность, обучение в аудиторской области.
В отношении правового консультирования в законе добавилась возможность осуществлять представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам.
По сравнению с Временными правилами добавился еще ряд однозначно разрешенных услуг. Многие из них очевидны и могли бы и так быть включены в число бухгалтерских или финансовых услуг и консультаций, например: управленческое консультирование, разработка инвестиционных проектов, составление бизнес-планов.
Отдельным подпунктом включена автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий. Таким образом, аудиторы теперь могут с полным правом заниматься торговлей бухгалтерским программным обеспечением с его "привязкой" к конкретному клиенту, торговлей информационными правовыми системами (типа "Консультант-плюс", "Гарант", "Дело и право") с их постоянным сопровождением, а также оказывать достаточно широкий и неопределенный круг компьютерных услуг ("внедрение технологий" может подразумевать и простую торговлю компьютерами и комплектующими).
Еще одна новая услуга также сформулирована достаточно широко: проведение маркетинговых исследований. Автор вспоминает, что неопределенность существа данного вида деятельности и получаемых в его ходе результатов (от сортировки и систематизации общедоступных прейскурантов до промышленного шпионажа) в свое время привели к тому, что отдельные недобросовестные бизнесмены "списывали" на маркетинг различные сомнительные затраты, а налоговые органы в ответ отказывались принимать любые расходы на маркетинг для целей снижения налогооблагаемой прибыли. Хочется выразить надежду, что данное положение закона не послужит лазейкой для включения в состав реализации аудиторской фирмы сомнительных по сути и трудно поддающихся контролю услуг.
Как и в случае Временных правил может вызвать удивление у специалистов, знакомых с МСА, тот факт, что в закон не были включены в качестве разрешенных сопутствующих услуг описанные в МСА виды проверок, не относящихся к аудиту в узком смысле слова: специальные аудиторские задания, обзорные проверки, так называемые согласованные с клиентом процедуры, компиляция финансовой информации (помощь аудитора клиенту в подготовке отчетности с одновременным ограниченным ее подтверждением). Очевидно, что эти услуги не могут быть запрещены аудиторам, и они однозначно связаны с аудиторской деятельностью. Тем не менее, в этой части принятый закон оказался не так близок к МСА, как хотелось бы.
Статья 2 закона содержит описание системы законодательного регулирования аудиторской деятельности в России. Наивысшую силу имеет сам закон "Об аудиторской деятельности", далее следуют указы президента РФ, а затем - постановления Правительства РФ.
Особо следует прокомментировать требование о том, что особенности правового положения аудиторских организаций, осуществляющих аудиторские проверки сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов определяются Федеральным законом "о сельскохозяйственной кооперации". Напомним, что действующая редакция данного закона предполагает существование в системе сельскохозяйственной кооперации так называемых аудиторских союзов, которые и должны осуществлять аудиторские проверки сельскохозяйственных кооперативов и их союзов. Предполагается, что квалифицированные специалисты таких аудиторских союзов должны иметь подготовку и быть аттестованными наравне с обычными аудиторами, а сами аудиторские союзы - получить лицензию на осуществление аудиторской деятельности наравне с другими аудиторскими организациями. Имеются свои, особые требования по части критериев организаций, подлежащих обязательному аудиту, и периодичности аудиторских проверок в сфере сельскохозяйственной кооперации. Объединение аудирующего и аудируемых лиц в некий союз позволяет предположить, что одной из особенностей аудита в сельскохозяйственной сфере будут частичные отступления от принципа независимости аудита, нахождение союзов аудиторов на положении подразделений внутреннего аудита при союзах кооперативов (при сохранении на общих основаниях других требований по аттестации специалистов, лицензированию организаций и порядку осуществления аудита).
Статья 3 закона содержит определение аудитора. Аудитором является лицо, отвечающее квалификационным требованиям и имеющее аттестат. Таким образом, например, сотрудники аудиторской фирмы, не имеющие аттестата, формально не вправе называться аудиторами, даже если они имеют высокую квалификацию (юристы, консультанты) и входят в состав бригады, работающей с данным клиентом.
Аудитор может осуществлять аудиторскую деятельность тремя возможными способами (ст. 3, п. 2):
-
в качестве работника аудиторской организации;
-
в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией на основании гражданско-правового договора;
-
в качестве индивидуального предпринимателя.
В законе декларируется (ст. 3, п. 3), что индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, и не вправе осуществлять иные виды предпринимательской деятельности.
В статье 4 закона содержатся требования, предъявляемые к аудиторским организациям. Как и в случае Временных правил сохраняются требования о том, что аудиторская организация должна получить лицензию на право осуществления аудиторской деятельности (п. 2), такая организация может быть создана в любой организационно-правовой форме за исключением открытого акционерного общества (п. 3).
П. 4 ст. 4 содержит норму, имеющую протекционистский характер (направлен на защиту "отечественного производителя"). В соответствии с этой нормой не менее 50 процентов кадрового состава аудиторской организации должны составлять граждане России, а если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, то россиян в штате должно быть не менее 75 процентов. Видимо, законодатель решил таким образом бороться с "засилием иностранцев в российском аудите", обеспечить, чтобы российские аудиторские фирмы, относящиеся к так называемой "большой пятерке" еще более активно привлекали к своей работе в России местных специалистов. Следует отметить, что требование о руководителе может быть обойдено назначением на пост главного руководителя россиянина - подставного лица. Что касается пятидесятипроцентной нормы, то в законе не говорится о том, должны ли быть россияне-сотрудники специалистами или их можно нанимать на роли секретарей, машинисток, автоводителей, уборщиц и т.п., оставив все ключевые посты за иностранцами.
Очень важным нововведением является п. 5, где говорится о том, что в штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов. Данная новая норма вместе с требованием п. 2 ст. 7 о том, что обязательный аудит может быть проведен только аудиторской организацией по замыслу законодателей должна служить повышению качества аудита. Видимо предполагается, что большее количество квалифицированных специалистов в аудиторской фирме будет способствовать общему повышению качества ее работы, укрупнение аудиторских фирм приведет к исчезновению (или существенному снижению) "карманных" аудиторов, специально созданных для легкого и безболезненного аудита некоторого конкретного клиента или определенной узкой группы организаций, а вертикальные и горизонтальные проверки специалистами одной фирмы работы друг друга (что в целом соответствует требованиям МСА ) снизят вероятность сговора отдельного аудитора с неблагополучным клиентом.
В ходе обсуждения данной нормы предлагалось, чтобы требование о наличии в составе аудиторской организации не менее пяти аудиторов должно было вступить в силу по истечении двух лет после вступления в силу закона (ст. 22, п. 1, третий абзац). Тем не менее, в ходе работы над законопроектом произошла техническая ошибка: в ходе перенумерации внутри статьи 4 шестой пункт стал пятым и ссылка из статьи 22 стала вести "в никуда". Можно надеяться, что данная техническая ошибка будет при первой возможности устранена, поскольку в противном случае мелкие аудиторские фирмы не получат предусмотренных двух лет "на раскачку".
Рискнем высказать предположение, что даже в том случае, если примечательная техническая ошибка будет в законном порядке устранена, можно ожидать сильного сокращения, а возможно и практического исчезновения небольших аудиторских фирм и аудиторов-индивидуалов с российского рынка аудиторских услуг за счет их слияния друг с другом или поглощения более крупными фирмами. Дело в том, что многие из мелких аудиторов получали клиентов только благодаря обязательному требованию об аудите, реально оказывали своим клиентам бухгалтерские услуги и консультации, не проводя при этом всех предусмотренных стандартами аудиторских процедур, и по этой причине выдавали за меньшую, чем у крупных аудиторских компаний, сумму своим клиентам стандартное аудиторское заключение. Большинство клиентов скорее всего не захочет иметь дело с теми, кто будет лишен права выдавать аудиторское заключение, а консультации и бухгалтерские услуги все же удобнее получать у той самой аудиторской фирмы, которая проводит аудит, т.е. такой, где специалисты уже разобрались с бухгалтерскими документами отчетного периода, хорошо знают специфику хозяйственной деятельности данного предприятия и выработали с клиентом общую позицию по вопросу о том, как надо и как не надо вести учет.
Следует также отметить, что статья 4 не содержит очевидного, с точки зрения цивилизованного аудита, и ранее действовавшего у нас требования о том, чтобы "контрольный пакет" акций в уставном капитале аудиторских организаций принадлежал аттестованным аудиторам или имеющим лицензию аудиторским организациям. Обычно считается, что данное требование позволяет быть одним из гарантов независимости аудиторов, а также обеспечения того, чтобы деятельность аудиторских организаций находилась под контролем представителей аудиторского профессионального сообщества. Данное требование исходно существовало в проекте закона, но было исключено в ходе его прохождения через Государственную Думу.
Временные правила не содержали самостоятельного раздела, посвященного правам и обязанностям аудиторов и аудируемых лиц. Впоследствии даже пришлось посвятить одно из российских правил (стандартов) аудиторской деятельности систематизации соответствующих требований. В законе (в ходе его обсуждения после первого чтения) было решено устранить данный недостаток и в законе появились нынешние статьи 5 и 6.
Статья 5 рассматривает права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. многие из перечисленных в п. 1 этой статьи прав аудиторов являются достаточно очевидными с точки зрения специфики их работы: проверять в полном объеме документацию и имущество своих клиентов, получать от должностных лиц клиента разъяснения и т.п. Возглавляет список прав аудиторов декларирование их возможности самостоятельно определять формы и методы проведения аудита, что подчеркивает важность именно данного положения.
Особо подчеркнем сформулированное в законе право аудиторов отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности отчетности в случаях, если аудируемое лицо не предоставило в распоряжение проверяющих всей необходимой документации или если в ходе аудита были выявлены обстоятельства, которые могут оказать существенное влияние на мнение аудитора. Данное положение является очень важным и соответствует основным тенденциям современного западного аудита. С одной стороны, целью аудита является выражение мнение аудитора о достоверности отчетности, и аудиторская организация заключает договор с проверяемой организацией, где подряжается выполнить такую работу за определенное денежное вознаграждение. С другой стороны, необходимо иметь в виду, что существуют определенные объективные препятствия, в силу которых аудиторская организация может оказаться не в состоянии выполнить взятые на себя договорные обязательства. К таким обстоятельствам в первую очередь относятся отсутствие какой либо важной бухгалтерской документации, непредставление аудиторам со стороны проверяемых необходимых разъяснений и вообще любые случаи серьезного уклонения проверяемых от конструктивного сотрудничества с аудиторами. Типичное видение аудита западными специалистами заключается в том, что акционеры вкладывают свои денежные средства в некое дело, берут на работу управляющего, который ежедневно ведет это дело, а раз в год приходят аудиторы и сообщают акционерам, что отчеты наемного управляющего о своей работе и ее результатах верны. Или, напротив, аудиторы "открывают глаза" акционерам на просчеты, ошибки или злоупотребления управляющего или главного бухгалтера. Однако иногда основной акционер и управляющий предприятия является одним и тем же лицом или родственными лицами (а в российском малом и среднем бизнесе такая ситуация вообще является типичной), и аудитор видит, что его попытки сообщить акционеру о злоупотреблениях управляющего сталкиваются с круговой порукой или приводят к ситуации, когда информация о злоупотреблениях сообщается только лицу в данных злоупотреблениях виноватому, и все это не позволяет изменить ситуацию к лучшему. Западная практика рекомендует аудитору в такой ситуации отказаться от задания, потребовав оплаты за фактически произведенные трудозатраты. Вернее, в МСА применяется формулировка "Если в совершении мошенничества подозреваются лица, несущие ответственность за общее руководство деятельностью субъекта, аудитор обычно обращается за юридической консультацией касательно необходимых в этом случае процедур" (выделено нами). На понятном для обывателей языке это означает, что аудитор должен проконсультироваться с юристами, что делать: прервать в одностороннем порядке работу по договору аудита или сообщить на своего клиента куда следует (в некоторых странах законодательство может предусматривать и такое). И высокие этические стандарты профессии аудитора предусматривают, что недобросовестный клиент не сможет найти более "сговорчивого" аудитора, поскольку новый аудитор вправе вступить в контакт с предыдущим аудитором и выяснить, почему тот прервал отношения с клиентом. И такой недобросовестный клиент раскается в своих проступках, поскольку ни один аудитор не захочет иметь с ним дело и не выдаст ему аудиторского заключения. Конечно, современный российский рынок аудиторских услуг весьма далек от такой идеальной схемы, но данное положение закона позволяет сделать первые шаги в нужном направлении.
Среди обязанностей аудиторов, перечисленных в п. 2 ст. 5 закона также есть достаточное очевидные положения о необходимости осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с действующим законодательством, о необходимости информировать проверяемого на каких именно нормативных актах основаны выводы аудитора, о том что аудиторы должны бережно относиться к документации клиентов и обеспечивать ее сохранность.
Отдельно отметим подп. 3 п. 2 ст. 5, где содержится требование предоставлять клиенту аудиторское заключение вовремя. Разумеется, возможны ситуации, когда срывы сроков сдачи работы продиктованы нерадивостью аудиторов или их стремлением набрать себе больше работы, чем они в состоянии выполнить. В таких случаях виновные аудиторы должны нести ответственность, в первую очередь в гражданском порядке. Тем не менее, часто возникает и другая ситуация: аудитор готовит условно-положительное или даже отрицательное заключение с какими-либо нежелательными или неприемлемыми для клиента формулировками. Клиент пытается в ходе переговоров добиться смягчения формулировок, аудитор настаивает на внесении каких-то важных изменений в учет или отчетность, и срок выдачи окончательного варианта аудиторского заключения не соблюдается по этой причине. При этом аудиторы могут оправдаться тем, что затяжка времени произошла по вине проверяемой стороны, которая не предоставила каких-то дополнительных документов или разъяснений (крайне важным для аудиторов при этом является грамотное оформление переписки с клиентом в ходе обсуждения возникших разногласий). Возьмем на себя смелость заявить, что названный подпункт по указанным причинам едва ли сможет быть гарантом непреложного соблюдения сроков работы аудиторов.
Права и обязанности аудируемых лиц приведены в статье 6. У аудируемых лиц не так уж много прав, которые были бы четко и однозначно сформулированы: Это получение от аудиторов необходимых разъяснений и комментариев (со ссылками на действующее законодательство), которые обосновали бы выводы аудиторов, а также право на получение аудиторского заключения в срок, о проблематичности соблюдении которого в отдельных случаях мы говорили выше.
Многие из обязанностей аудируемых лиц, перечисленные в законе (п. 2, ст. 6) также являются достаточно очевидными: вовремя находить себе аудитора и своевременно заключать с ним договор, создавать аудиторской организации условия для работы, предоставлять проверяющим необходимую информацию и разъяснения, не ограничивать аудиторов, оперативно устранять выявленные аудиторами нарушения и т.п. Отметим, что аналогичные нормы содержались и во Временных правилах, но практикующие аудиторы хорошо понимают, что и раньше это не являлось полной гарантией от возникновения конфликтов, связанных с тем, что у аудиторов и проверяемых могли быть разные точки зрения по вопросу о том, какие документы действительно нужны аудиторам для работы, а какие - нет, на какой степени детализации разъяснения проверяемых можно считать "исчерпывающими", какие именно нарушения учета и отчетности необходимо и целесообразно устранять и т.п. Так что норма, записанная в законе, является важной, но едва ли решит все возможные проблемы, связанные с доступом аудиторов к необходимой информации. Хотим лишь обратить внимание на отсутствовавшее во Временных правилах, но появившееся в законе (подп. 2, п. 2 ст. 6) требование о том, что аудируемые лица обязаны запрашивать необходимые для проведения аудиторской проверки сведения у третьих лиц. Здесь имеются в виду рассылаемые перед проведением аудита и в ходе его запросы к кредитным учреждениям с просьбой подтвердить сальдо по банковскому счету на отдельную дату, запросы к дебиторам с просьбой подтвердить сальдо по взаимозадолжности и т.п. Очевидно, что без сотрудничества со стороны аудируемых лиц получение таких подтверждений едва ли является возможным (и банки, и контрагенты обычно строго хранят чужие коммерческие тайны), а в соответствии с аудиторскими стандартами такие подтверждения служат важными аудиторскими доказательствами.