Подп. 5 п. 2 ст. 6 содержит требование о том, чтобы аудируемые организации своевременно оплачивали выводы аудиторов, в том числе в случаях когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемой организации, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по независящим от них причинам.
Автор помнит, что данное положение впервые было включено в текст законопроекта в 1996 г., и на стадии согласования текста в рамках Правительства России были получены замечания из Генеральной прокуратуры. Рецензент, представлявший данное уважаемое ведомство, предложил исключить из законопроекта этот пункт на том основании, что нарушения в области учета, отчетности или налогообложения либо есть, либо их нет, и какие-либо различные точки зрения по данному вопросу невозможны, а споры - неуместны. Российские бухгалтеры и практикующие аудиторы хорошо знают, насколько бывает запутанно, нечетко и противоречиво российское законодательство, сколько разных мнений, позиций и трактовок возникает у бухгалтера, аудитора и, например, представителей налоговых органов. В то же время, клиенты аудиторов часто используют размер оплаты и ее сроки как форму давления на аудиторов. Нередко приходится услышать от иного клиента такую точку зрения: "Мы отказываемся платить аудиторам, поскольку они провели аудит плохо (некачественно). Они там написали нам много замечаний, а наш главный бухгалтер с ними не согласен. Пусть снимут такое-то и такое-то замечание, тогда и заплатим". Наконец, выше мы комментировали право аудитора досрочно прервать (или не довести до завершения в виде выдачи аудиторского заключения) работу в случаях, если проверяющее лицо отказывается сотрудничать с ними (предоставлять документы и разъяснения) или вскрыты факты злоупотреблений с участием высших должностных лиц или основных собственников предприятия. Во всех таких случаях аудитор должен на полных правах претендовать на оплату своих услуг, как минимум в соответствии с фактически понесенными трудозатратами.
Закон рассматривает определение и особенности обязательного аудита. Следует отметить несколько положительных отличий закона по сравнению с Временными правилами.
Во-первых, во Временных правилах к обязательным проверкам были отнесены не только ежегодные проверки экономических субъектов, отвечающих определенным критериям (как это принято в экономически развитых странах мира), но и проверки по поручению государственных органов. Как известно, такие проверки "по поручению" обычно не ставят своей целью выражение мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, а призваны служить поиску конкретных злоупотреблений или правонарушений, следовательно не могут быть вообще отнесены к аудиту в узком смысле этого слова. В законе в данный вопрос наконец удалось внести ясность.
Во-вторых, во Временных правилах была записана норма о том, что обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, прямо установленных актами законодательства Российской Федерации. На практике в качестве основных документов, определявших круг юридических лиц, подлежавших обязательному ежегодному аудиту, выступали два известных Постановления правительства РФ. На наш взгляд, обязательные ежегодные проверки юридических лиц (и, соответственно, средства на их оплату) представляют собой определенное обязательное финансовое бремя, накладываемое на субъектов предпринимательской деятельности, своего рода дополнительный налог или обязательный сбор. С этой точки зрения было бы неправильным доверить определение круга тех субъектов, которые подлежат аудиту, органам исполнительной власти, данное решение должно было бы быть принято в рамках власти законодательной. Поэтому, можно только приветствовать, что закон содержит перечень критериев лиц, подлежащих обязательному аудиту (п. 1 ст. 7), а также оговорку (подп. 5, п. 1 ст. 7) о том, что требования по обязательному аудиту в отношении других лиц могут содержаться в других федеральных законах (под эту оговорку подпадают, в частности, сельскохозяйственные кооперативы, требование об обязательном аудите которых содержится в своем законе). Т.е. список может быть расширен, но только такими нормативными документами, как федеральный закон, раньше такое право предоставлялось Указам Президента и прочим постановлениям Правительства.
Сам перечень организаций, подлежащих обязательному аудиту претерпел некоторые изменение по сравнению с тем, который содержался в указанных постановлениях Правительства и привычен российским аудиторам. В законе сохранились открытые акционерные общества, банки, страховые компании, биржи и фонды. Сохранилось требование и об обязательном аудите крупных предприятий, не относящихся к вышеперечисленным, причем критерии отнесения предприятия к крупным остались прежними - объем годовой выручки более 500 000 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ) или сумма активов на конец года не менее 200 000 МРОТ, только теперь помимо юридических лиц обязательному аудиту подлежат еще и индивидуальные предприниматели, которые достигли таких финансовых показателей.
Из прежнего списка в законе "выпали" экономические субъекты полностью или частично принадлежащие иностранным инвесторам, а появились государственные и муниципальные унитарные предприятия, обязательный аудит которых был также раньше предусмотрен отдельным Постановлением Правительства.
Статья закона, посвященная обязательному аудиту, содержит ряд важных нововведений по сравнению с ранее действовавшим порядком. Во-первых, (о чем мы уже упоминали выше) обязательный аудит теперь вправе проводить только аудиторские организации, но не аудиторы-индивидуалы (ст. 7, п. 2). Во-вторых, для организаций, доля государственной собственности в уставном капитале которых составляет более одной четверти, предусмотрен конкурсный характер отбора аудиторов (ст. 7, п. 2). Можно предположить, что это связано со стремлением минимизировать влияние такого явления как попытки руководителей предприятия подобрать себе более сговорчивого или не очень требовательного аудитора, а также стремлением к выбору более дешевого аудитора. В-третьих, теперь аудит предприятий, документация которых содержит сведения, составляющие государственную тайну, может быть доверен только аудиторским организациям, не имеющим доли иностранных юридических или физических лиц в своем уставном капитале (ст. 7, п. 3). Это - протекционистская мера, формально направленная на пресечение утечки наших секретов за рубеж, а фактически ставящая полностью отечественные аудиторские фирмы (имеющие лицензию на работу со сведениями, составляющими государственную тайну) в привилегированное положение по отношению, например, к компаниям так называемой "большой пятерки". Вступление в силу данной нормы может привести к серьезному переделу рынка аудита, поскольку секретные сведения характерны для многих российских крупных компаний, которые в настоящее время обслуживаются крупными аудиторскими фирмами, принадлежащими зарубежным владельцам.
Доступ аудиторов к конфиденциальной информации, причем не только к государственным, но и к обычным коммерческим тайнам своих клиентов, является очень важной проблемой, и данному вопросу посвящена статья 8 закона, где вводится понятие "аудиторская тайна". Аудиторам вменяется в обязанность хранить тайну об операциях, причем не только в отношении тех клиентов, у которых они проводили аудит, но и в отношении тех, которым они оказывали сопутствующие услуги (ст. 8, п. 1). Аудиторы не вправе передавать сведения и документы получаемые или составляемые в ходе аудита (или их копии) третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия аудируемых лиц (п. 2 ст. 8, а также подп. 4 п. 2 ст. 5). Исключения из данного правила должны быть перечислены непосредственно в данном законе или других федеральных законах.
Здесь важно подчеркнуть, что в соответствии с данным законом предполагается допуск иных, нежели сами аудиторы лиц к рабочим документам аудиторской проверки. С целью проверки качества аудита получить право ознакомиться с рабочими документами могут сотрудники так называемого уполномоченного федерального органа или те, кому такой орган делегирует свои полномочия по проверке. Закон оговаривает, что и в этом случае (п. 3 ст. 8) должна сохраняться конфиденциальность таких сведений. В закон также заложена норма, в соответствии с которой как те, кто аудирует, так и те, кого аудируют, вправе потребовать возмещения убытков от тех, кто оказался виновен в разглашении конфиденциальной информации (п. 4, ст. 8, первый абзац). Помимо проверок качества предусматривается еще одни законный способ передачи аудиторской информации "на сторону": допускается производить это исключительно по решению суда, уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти Российской Федерации.
Статья закона об аудиторской тайне вызывает ряд вопросов и наводит на некоторые размышления. Во-первых, по мнению автора, невозможно обойти в ходе проверки качества аудита необходимость ознакомиться с рабочими документами аудиторской проверки. Подробнее этот вопрос будет обсуждаться ниже. Во-вторых, также трудно оспорить возможность предоставлять документы аудиторских проверок третьим лицам как таковую. Допустим, некая финансовая пирамида, проходила когда-то в установленном порядке обязательный аудит, а впоследствии должностные лица ее попытались скрыться, утаив от обманутых вкладчиков их средства и преступным образом уничтожив оригиналы бухгалтерских документов. Наверно едва ли кто-нибудь, кроме лиц, непосредственно виновных в данном преступлении, будет возражать против того, чтобы по решению суда аудиторская организация передала в распоряжение следственных органов сохранившиеся копии бухгалтерских документов и другую полезную информацию относительно того куда и каким образом удалось направить расхищенные средства. Понятно, что такая передача аудиторских сведений третьим лицам должна являться событием действительно исключительным.
В то же время, описанная в законе "компенсация убытков" может не остановить должностных лиц каких-то организаций от разглашения конфиденциальной информации, тем более, что и убытки они, возможно, будут компенсировать не из своего собственного кармана, и целями они могут руководствоваться весьма благородными, вроде того, чтобы получше пополнить налоговыми поступлениями государственный бюджет. К сожалению, и судебная власть у нас, особенно на местах, пока не является такой независимой и объективной, как в других цивилизованных странах. Можно теоретически допустить вероятность того, что вместо исключительных случаев некоторые суды начнут без достаточных оснований широко раздавать поручения аудиторам на выдачу конфиденциальной информации. Например, пойдут навстречу пожеланиям местных властей, задумавших получить компромат на какого-нибудь чересчур независимого руководителя своего градообразующего предприятия и т.п.
Рискнем выразить мнение о том, что предложенные меры по гарантиям сохранения конфиденциальной информации, описанные в законе, не являются достаточными. Можно было бы предложить предусмотреть ввести в том числе и уголовную ответственность по отношению к лицам, виновным в разглашении без достаточных законных оснований конфиденциальной информации. Возможно тогда и не в меру ретивые чиновники, и контролеры качества, и сами аудиторы более серьезно и ответственно подошли бы к данному вопросу.
Статья 9 закона касается такого важного вопроса, как правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Читатели, вероятно, уже знают историю возникновения такого странного словосочетания, как "правила (стандарты)". В международной практике набор регламентирующих документов, детально описывающих требования по методике и порядку проведения аудита, называются международными стандартами аудита (International Standards on Auditing). В других странах наряду со словом "стандарт" используют другие словосочетания, например "положения по практике аудита" (Англия) или "профессиональные нормы и комментарии" (Франция). Аудиторские стандарты подробно описывают все требования, которые надо выполнять в ходе аудита: как планировать работу, как правильно знакомиться с бизнесом клиента, как изучать системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, как определять уровень существенности для ошибок, как собирать и оценивать аудиторские доказательства, как проводить выборочную проверку, наконец, как писать аудиторские заключения (отчеты). На западе проведение аудита без стандартов немыслимо, поскольку там аудит рассматривают как процедуру подтверждения достоверности отчетности, и такая процедура должна быть именно стандартизована, а не сводится к бессистемному поиску отдельных (часто мелких и незначительных нарушений), как ошибочно думают некоторые российские специалисты.
В нашей стране слово "стандарт" устоялось для документов, имеющих техническую направленность. Более того, имели место реальные попытки со стороны Госстандарта взять на себя подготовку аудиторских стандартов в нашей стране и тем самым претендовать на регулирование аудиторской деятельности. Поэтому было решено называть регламентирующие документы "правилами", а слово "стандарты" добавлять в скобках, чтобы зарубежные инвесторы не сомневались, что российские правила аудита это практически то же самое, что и стандарты аудита в западном понимании, и чтобы никто не путал эти "правила" с Внутренними правилами аудиторской деятельности. Автор помнит, как обсуждался и принимался в 1996 году на заседании экспертного совета при Комиссии по аудиторской деятельности такой составной и не очень удобный для грамматических согласований термин, и хорошо помнит, как кто-то из участвовавших в обсуждении сказал: "А когда будем принимать закон, придумаем что-то более удачное!" Когда в 1998 г. обсуждался очередной вариант закона были предприняты попытки придумать более удачный термин. Например, были предложения говорить просто о правилах, просто о стандартах, либо по аналогии с положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) ввести понятие положений по аудиторской деятельности (ПАД). Ни одно из этих предложений не прошло, и основной аргумент противников был очень прост: "Мы так привыкли к этому термину!".
У российских аудиторских стандартов была непростая судьба. При подготовке Временных правил о них просто "забыли". При подготовке нормативных актов в развитие Временных правил о стандартах вспомнили и указали, что одной из функций Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации является "разрабатывать стандарты аудиторской деятельности и связанных с ее осуществлением услуг". При этом "забыли" на этот раз такую мелочь, как вопрос о том, кто будет утверждать эти стандарты и как будет обеспечиваться их соблюдение. В результате все выходившие после этого стандарты имели гриф "Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности", но не "Утверждено …".
Обязательность следования правилам (стандартам) также ставилась под сомнение многими аудиторами. Определенная ясность в данный вопрос была внесена Постановлением Правительства РФ о лицензировании аудиторской деятельности, где указывалось, что критерием качества аудиторских проверок является соответствие их правилам (стандартам) аудиторской деятельности, одобренным Комиссией по аудиторской деятельности. Возьмем на себя смелость заявить, что и после этого большинство мелких аудиторских фирм на местах никаким стандартам не следовало, "большая пятерка" как всегда работала по МСА, крупные российские аудиторские фирмы работали по МСА в части, не противоречащей правилам (стандартам), а какой процент российских аудиторских фирм выполнял в своей работе правила (стандарты) вообще не поддается учету, поскольку надежного механизма контроля этого не существовало.
Теперь закон устраняет данный правовой вакуум. Декларируется, что федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для исполнения как теми, кто аудирует, так и теми, кого аудируют, за исключением тех их положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер (ст. 9 п. 3). Федеральные правила (стандарты) подлежат утверждению Правительством Российской Федерации (ст. 9 п. 4). Данная норма, на наш взгляд, не может быть оценена однозначно. С одной стороны, распространение авторитета Правительства на правила (стандарты) является положительным явлением. Хорошо известно, что в нашей стране законопослушание аудиторов и бизнесменов иногда оставляет желать лучшего. Маловероятно, чтобы факт принятия или утверждения неких регламентирующих документов общественным объединением аудиторов имел бы такой же вес, как факт утверждения тех же документов Правительством. Особенно это касается некоторых положений аудиторских стандартов, касающихся аудируемых лиц (детализация порядка предоставления аудиторам документов, порядок дачи аудиторам письменных разъяснений и т.п.). Едва ли многие из клиентов аудиторов стали бы выполнять такие требования, зная, что это - некие внутренние цеховые требования аудиторского сообщества, и не более того. С другой стороны, вовлечение Правительства в утверждение стандартов значительно усложнит процедуру их прохождения. Не секрет, что российские ПБУ с большим трудом проходят отечественные юридические инстанции, поскольку понятийный аппарат МСФО отличается от нашего. Автору хочется надеяться, что в основу новых федеральных правил (стандартов) будут положены именно МСА, другого просто быть не может. Тем не менее, не совсем пока понятно, как отреагируют юристы из Правительства на заложенное в МСА право аудитора на субъективизм, на свое профессиональное суждение (ведь цель аудита - "выразить мнение") и на неизбежные нестыковки между МСА и российским законодательством, с многими из которых уже пришлось столкнуться в ходе работы над правилами (стандартами).
В ходе работы над законом некоторые профессиональные аудиторские объединения активно лоббировали идею о том, что аудиторские стандарты должны приниматься именно такими объединениями. Законодатель пошел им навстречу (п. 2 и п. 5 ст. 9), однако потребовал, чтобы стандарты объединений не противоречили федеральным правилам (стандартам) и не имели бы послаблений по сравнению с ними. Закон также предусматривает для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов возможность иметь свои собственные внутренние стандарты (п. 6, ст. 9). Разумеется такие внутренние документы не должны вступать в противоречия или содержать более мягкие требования, чем документы более высокого уровня: федеральные правила (стандарты) и правила (стандарты) профессионального объединения, в котором состоит данная аудиторская организация.
В п. 7 ст. 9 еще раз (впервые это было в подп. 1 п. 1 ст. 5) декларируется право аудиторов на самостоятельный выбор приемом и методов своей работы. При этом подчеркивается необходимость соблюдения требований законодательных и иных нормативных правовых актов РФ и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Законодатель также попытался подчеркнуть в данном пункте важность таких направлений аудита, как планирование и документирование аудита, а также составление аудиторского заключения, где аудиторам отказано в самостоятельности выборов приемов и методов. Такую конструкцию нельзя признать удачной, поскольку она, вступает в противоречие с подп. 1 п. 1 ст. 5 и п. 3 ст. 9 закона. Отметим, что и МСА, и правила (стандарты) аудиторской деятельности, касающиеся перечисленных выше областей аудита, наряду с обязательными (и, бесспорно, очень важными для соблюдения) требованиями содержат большое число рекомендаций, советов и практических примеров. Например, в МСА 700 наряду с жесткими формулировками аудиторского заключения, дословное соблюдение которых не вызывает сомнения, содержатся предложения по оговоркам аудиторов для разных случаев нарушений, допущенных клиентом. Если попытаться выполнить требования закона буквально, можно понять это так, что для тех двух - трех возможных нарушений, которые описаны для примера в МСА, аудитор обязан брать дословные формулировки, а для любого иного мыслимого нарушения аудитор не вправе сочинить ни одного слова от себя по аналогии с имеющимися примерами? Или, например, в правиле (стандарте), посвященном документированию, приведен Примерный (выделено нами) перечень документов, которые могут входить в состав рабочей документации аудиторской организации. Означает ли норма об обязательном применении стандарта то, что аудитор в данном случае не вправе иметь для себя иной, более подробный набор рабочих документов? Кстати, в МСА такой перечень отсутствует, его было решено включить в правило (стандарт) исключительно для удобства российских аудиторов.
Предыстория появления этого пункта такова. В проекте закона, подготовленном в 1998 г. были статьи, описывающие требования, предъявляемые к планированию аудита (планирование надо было проводить в письменном виде), к документированию (было решено включить статью, поскольку авторы проекта опасались, что большинство российских аудиторов вообще не документирует аудит, а отсутствие рабочей документации можно было бы считать веским доказательством того, что фирма выдала аудиторское заключение, но аудит не проводился вовсе или заведомо проводился не по стандартам), к подготовке детализированного отчета (документ, который должен был бы заменить нынешнюю аналитическую часть аудиторского заключения или так называемую письменную информацию аудитора) и к подготовке аудиторского заключения. Впоследствии, при сокращении этого проекта в Минфине и подготовке на его основе рамочного варианта закона, статьи, посвященные планированию, документированию и детализированному отчету, было решено выбросить, поскольку по мнению разработчиков данные требования были неоправданно детализированными и должны были войти в правила (стандарты). Тем не менее, важность этих разделов было решено акцентировать в какой-либо форме, что и привело к той формулировке, которую мы теперь имеем. Упоминание аудиторского отчета было вычищено между вторым и третьим чтением закона в Государственной Думе.
Выразим уверенность, что данная норма закона не будет работать, поскольку она невыполнима в принципе, и будет отменена при подготовке дальнейших редакций закона.
Статья 10 закона содержит определение аудиторского заключения. Согласно закону это - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Напомним, что во Временных правилах была формулировка "документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного управления и судебных органов". Другими словами, отрадно, что за восемь лет мы все-таки пришли к пониманию того, что аудит в первую очередь проводится в интересах пользователей бухгалтерской отчетности, а не на потребу государственных или судебных органов.
В соответствии с целями аудита, сформулированными в п. 3 ст. 1, в законе сказано, что аудиторское заключение должно содержать выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству РФ (п. 1 ст. 10).
Напомним, что во Временных правилах были неоправданно подробно сформулированы требования по оформлению аудиторского заключения, вплоть до того, из скольких частей должен состоять документ (вводной, аналитической и итоговой), какая информация должна содержаться в разных частях, и по каким адресатам должны поступать разные части. Данная детализация привела к тому, что российские аудиторские заключения по чисто формальным признакам отличались от заключений, подготовленных в соответствии с МСА, поскольку там не было предусмотрено аналитической части, а информация об аудиторе (из российской вводной части) не являлась закрытой для пользователей заключения информацией. На этот раз законодатель поступил более разумно: во избежании недоразумений форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (п. 2 ст. 10). Можно ожидать, что после утверждения Правительством соответствующего стандарта наши аудиторские заключения наконец начнут по форме соответствовать международным.
Как ответ на существующую в аудиторском сообществе опасность распространения так называемого "черного аудита" (выдачи за плату положительного аудиторского заключения без проведения проверки) возникла статья 11 о заведомо ложном аудиторском заключении. Заведомо ложным считается аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе нее. Заведомо ложным аудиторское заключение признается таковым только по решению суда (п. 1 ст. 11).
Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет за собой различные меры ответственности. Аудиторскую организацию или частного аудитора могут лишить лицензии, специалиста, подписавшего такое заключение, лишить аудиторского аттестата. Также предусмотрено привлечение виновных лиц к уголовной ответственности.
Напомним, что в действующем уголовном законодательстве аудиторы упоминаются лишь однажды, в статье 202 "Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами". Данная статья УК предусматривает, что использование частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, наказывается штрафом в размере от пятисот до восьмисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет. То же деяние, совершенное в отношении заведомо несовершеннолетнего или недееспособного лица либо неоднократно, наказывается штрафом в размере от семисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
Можно ожидать, что в порядке приведения законодательных актов России в соответствие с данным законом, будут внесены изменения в Уголовный кодекс и предусмотрен состав преступления за выдачу заведомо ложного аудиторского заключения.
Краеугольным принципом аудита является независимость аудиторов по отношению к тем, кого они проверяют. Данный вопрос рассмотрен в статье 12 закона. В подп. 1 - 5 п. 1 ст. 12 рассмотрены наиболее очевидные случаи нарушения независимости аудиторов. Аудиторы как физические лица не вправе аудировать те организации, которыми они владеют или сами руководят (ведут учет), аудиторы - физические лица не вправе аудировать организации, если они состоят в родстве в владельцами, руководителями, бухгалтерами аудируемых лиц. Не могут проводить аудит аудиторские организации, в отношении своих дочерних, материнских и сестринских (принадлежащих одному и тому же, что и сами, собственнику) организация, а также если их руководители владеют или сами руководят (ведут учет) потенциального клиента либо находятся в близком родстве с владельцами, руководителями, бухгалтерами потенциального клиента. Данные нормы являются развитием и уточнением известных положений Временных правил.