Сохранилось в законе и требование Временных правил о том, что аудитор не может являться независимым и не вправе проводить аудит в отношении тех лиц, которым он восстанавливал или у которых он сам вел бухгалтерский учет или готовил отчетность. В отличие от Временных правил, в законе (подп. 6, п. 1 ст. 1) установлен некоторый временной промежуток - три года - по истечении которого аудитор вправе проводить аудит у того клиента, у которого он перед этим вел учет или готовил отчетность. Положение Временных правил можно было рассматривать как некоторый бессрочный мораторий на право вести аудит у клиента, которому данная аудиторская организация хотя бы раз помогла подготовить отчетность. В небольших городах, где количество предприятий и аудиторских организация невелико, данное положение будет способствовать ротации аудиторских фирм: в этом году одна фирма помогает клиенту с учетом и отчетностью, три года она может данного клиента консультировать, а по истечении трех лет - и претендовать на проведение аудита. В то же время та фирма, которая перед этим клиента аудировала, может оказывать ему консультационные услуги, помогать готовить отчетность и т.п.
Требование о том, что подготовка отчетности и аудит этой же самой отчетности нарушает принцип независимости, в разных странах трактуется по разному. Так, в Великобритании считается допустимым, если одна и та же аудиторская фирма в данном году и помогает с подготовкой отчетности, и проводит аудит. Требуется только, чтобы две этих разных услуги оказывал различный персонал той же самой аудиторской организации. Напротив, во Франции обязательным аудиторам (их там называют "комиссары по бухгалтерским счетам") категорически запрещено оказывать клиентам любые сопутствующие услуги, консультации, дополнительные проверки, поскольку возникают опасения, что любое, даже незначительное влияние аудитора на учет и отчетность может вступить в конфликт с его контрольной по отношению к клиенту функцией. В России с декабря 1993 г. формально существует требование о запрете аудита в отношении тех, кому вели бухгалтерский учет или готовили отчетность. Тем не менее, грань между рекомендациями аудитора по подготовке отчетности и активным участием в ее составлении является достаточно размытой. Возьмем на себя смелость заявить, что при аудите отчетности российских организаций, подготовленных в соответствии с МСФО, участие аудитора в подготовке такой отчетности может быть вообще весьма значительным. Можно предположить, что при проверке соблюдения в будущем данного требования о независимости важным фактором будут являться конкретные формулировки обязанностей аудитора в его договоре с клиентом.
Еще один важный принцип независимости аудиторов записан в п. 2 ст. 12, где говорится о том, что порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторской организации не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита. Понятно, что трудно говорить о независимости аудитора, если он заявляет клиенту: "Заплатите столько-то - дам заключение с оговоркой, а если еще столько-то надбавите, то может быть и безусловно положительное дадим". Или если клиент говорит аудиторам: "Уберите это замечание, тогда на следующей неделе вам заплатим, а иначе долго будете ждать своих денег!".
Нельзя сказать, что в законе перечислены все возможные случаи соблюдения независимости аудитора, известные мировой практике. Например, считается, что аудитор зависим от некоторого клиента, если его гонорар составляет существенную долю от общих денежных поступлений, например - 25 или 30 процентов. Такому клиенту легко шантажировать аудитора: "Не будешь сговорчив, найдем себе другую аудиторскую фирму!" И уход иного клиента подразумевает банкротство аудитора или долгую полосу безденежья. Разумеется, требование об ограничении максимальной доли поступлений от одного клиента в общем объеме выручки следует вводить не с первого года существования аудиторской организации, поскольку когда-то у нее будет самый первый клиент и доля от него по объективным причинам может быть равна 100% от выручки. Тем не менее, в нашем законе такого требования пока нет, а случаи создания "карманных" аудиторских фирм при крупных предприятиях достаточно распространены.
Требование о независимости часто носит моральный и этический характер. Можно не быть братом или владельцем акций проверяемой организации, но быть близким знакомым, другом или просто чем-то обязанным ее руководителю или главному бухгалтеру, и понимать, что в данных обстоятельствах не сможешь быть объективным до конца. Все такие ситуации перечислить в законе невозможно. На западе такие вопросы регулируют этические кодексы профессиональных объединений, совесть аудитора и его гордость за свою профессию. Выскажем надежду, что со временем так будут обстоять дела и у нас.
Западные аудиторы широко практикуют страхование своей гражданской ответственности. Обычно там существует простой механизм. Если аудитор работает успешно и количество исков к нему невелико, страховые компании снижают для такой фирмы страховую премию. Если претензии к аудитору велики, страховщики увеличивают и страховую премию, и так теоретически до тех пор, пока платежи аудиторов страховщикам не приблизятся к тем суммам, которые они и так должны были бы платить по искам. При такой системе при проверке качества аудита проверяющие в числе прочего смотрят договор аудиторской организации со страховой компанией, и по величине ставки, уплачиваемой аудиторами страховщикам, уже могут сделать достаточно верные предположения о надежности работы такой аудиторской фирмы.
Введено теперь похожее требование и у нас. В ст. 13 дословно говорится следующее: "При проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора". Безусловно, тот факт, что страхование ответственности аудиторов входит в нашу жизнь и является теперь нормой закона, нельзя не считать явлением положительным. Вместе с тем, такая короткая запись рождает большое число вопросов.
В законе говорится о "нарушении договора". Как известно, договор аудиторы заключают с теми организациями, которые собираются аудировать, а предназначено их аудиторское заключение совсем для других пользователей: банков, бирж, контрагентов аудируемого предприятия, возможных обманутых вкладчиков аудируемой кредитной или финансовой организации. Именно такие третьи лица, а не клиенты в развитых странах Западе в основном предъявляют разорительные иски к аудиторам. Клиенты же обычно заинтересованы в том, чтобы их предприятие выглядело преуспевающим и не бывают в претензии к аудиторам, которые "недоглядели" какие-то нарушения. Вправе ли такие третьи лица выдвигать претензии к результатам работы аудиторов и у нас?
Следует ли понимать запись о "нарушении договора" как необходимость для аудиторской организации страховать каждый конкретный договор? Или аудиторская организация может договориться со страховщиком о страховании, например годичного или квартального объема своей работы?
В каких случаях аудитор вправе претендовать на страховое возмещение? Известно, например, что автоводитель, попавший в аварию, не сможет получить возмещение, если окажется, что он был в нетрезвом состоянии или не имеет водительских прав. Может ли получить страховое возмещение аудитор, если будет доказано, что он в своей работе не соблюдал стандарты? Имеет ли законное право страховая компания страховать гражданскую ответственность нетрезвого водителя или заведомо не следующего стандартам аудитора? Как много исков будут удовлетворять суды, если окажется, что аудитор все-таки соблюдал в своей работе стандарты? Допустим, предприятие с великолепными финансовыми показателями потерпело банкротство. Можно ли признать аудитора виновным, если будет доказано, что причиной банкротству послужили внешние экономические факторы (вроде кризиса августа 1998 года) или банкротство явилось результатом тщательно спланированной мошеннической схемы с участием высших должностных лиц клиента, раскрыть которую в ходе обычной аудиторской проверки было практически невозможно?
Должен ли аудитор при страховании соблюдать какие-то требования (например, можно ли страховать ответственность у любой страховой компании или у определенного круга таких компаний)? Иногда при обязательных видах страхования вводятся верхние или нижние пределы ставок для страховых премий (например, страховка на следующий год обойдется аудиторам не ниже такого-то процента от их годичного оборота за предыдущий год). Надо ли вводить какие-либо аналогичные ограничения для страхования ответственности аудиторов?
Надо ли вводить какие-то регламентирующие требования по страхованию ответственности за убытки, связанные не только с аудитом, но и с сопутствующими услугами? Известно, что клиенты российских аудиторов гораздо чаще предъявляют к аудиторам иски не потому, что те неправильно оценили достоверность их отчетности, а потому, - что не указали им на какие-то налоговые нарушения. Поскольку налоговые проверки и консультации относятся к сопутствующим услугам, надо ли вводить какие-то специальные требования по страхованию возможных убытков клиентов полученных от исков такого рода?
В одной из дискуссионных статей вообще высказывается точка зрения о том. что страхование гражданской ответственности аудиторов должно быть специально упомянуто в законе как разрешенный вид страхования, и без этого соответствующие договоры страхования просто не будут исполняться страховыми компаниями.
Можно сказать, что на повестке дня теперь стоит появление федерального закона об обязательном страховании гражданской ответственности аудиторов, который дал бы ответы на поставленные выше вопросы.
Наиболее горячие дискуссии вызвала в ходе обсуждения статья 14 закона, касающаяся качества аудита. Надо сказать, что на протяжении нескольких последних лет проблемы качества аудита активно обсуждались и самими аудиторами, и их клиентами, и представителями регулирующих органов. С точкой зрения автора на данную проблему можно ознакомиться в его работах.
Закон предписывает аудиторским организациям и аудиторам установить и соблюдать правила контроля внутреннего качества проводимых ими проверок. Требования, предъявляемые к указанным правилам, должны регламентироваться федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (п. 1 ст. 14). Поскольку федеральных правил (стандартов) пока нет, можно порекомендовать интересующимся аудиторам ознакомиться с МСА 220.
В кругу российских аудиторов распространены две ошибочные точки зрения по поводу того, как оценить качество работы аудиторов. Иногда говорят, что для этого нужно провести перепроверку: повторно проверить того же клиента силами другой аудиторской организации. Еще говорят, что аудиторская организация работает хорошо, если к ней нет претензий у клиентов. Обе точки зрения не выдерживают критики. Перепроверки крайне дороги и неэффективны, а отсутствие претензий клиентов не может служит показателем качества, поскольку в ряде случаев клиенты не возражают, если аудитор будет терпим к некоторым их ошибкам. Следует подчеркнуть, что и в том, и в другом случае проверяющему более важно изучить не информацию о тех аудитах, по поводу которых были какие-то иски, замечания, претензии, даже требования перепроверок, а именно о тех аудитах, по поводу которых никаких тревожных сигналов не поступало.
Обычно проверка качества аудиторской организации проводится по двум направлениям. С одной стороны, проверяющие смотрят внутренние документы (стандарты, методики, инструкции, типовые рекомендации) аудиторской организации, которые должны применяться в работе ее специалистами. Все эти внутренние документы должны находиться в строгом соответствии с требованиями федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. С другой стороны, проверяющим необходимо убедиться в том, что требования внутренних документов не "остались на бумаге", а применяются в реальной жизни. К сожалению, мировая теоретическая мысль в области аудита не смогла предложить здесь ничего лучшего, чем проверка рабочей документации - аудиторских файлов.
Разумеется, в экономически развитых странах при рассмотрении аудиторских файлов проверяющие обычно уделяют внимание не изучению конкретных нарушений, описанных аудитором, а различным формальным моментам: имеется ли письменный план работы, заполнены ли предусмотренные внутренними стандартами аудиторской организации бланки, если каких-то бланков в файле нет, то почему, датированы ли документы аудиторов, подписаны ли они, имеется ли программа аудита и выполнена ли она, имеются ли в файле документальные подтверждения замечаний, приведших к аудиторским оговоркам в заключении, и т.п. Тем не менее, российские аудиторы неоднократно выражали озабоченность по поводу того, не будет ли процедура проверки аудиторских файлов использоваться во вред тем клиентам, чьи файлы попадут в сферу внимания проверяющих.
Мы уже говорили выше о гарантиях конфиденциальности в отношении той информации, которая содержится в аудиторских файлах. Рассмотрим теперь вопрос, кому именно предполагается поручить проведение таких проверок.
Систему внешней проверки качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в соответствии с законом должен установить уполномоченный федеральный орган. Этот орган может проводить такие проверки как своими силами, так и делегировать право таких проверок аккредитованным профессиональным объединениям в отношении участников этих объединений (п. 2 ст. 14).
Обычно в разных странах мира применяют две основные модели внешней проверки качества: мониторинг и "проверка равного равным" (peer review). При мониторинге имеется освобожденная группа инспекторов. Эти инспектора и проверяют аудиторские организации выборочным порядком, но так, чтобы с определенной периодичностью проверить все. При проверке равного равным аудиторские фирмы проверяют друг-друга. Тем не менее, порядок такой проверки определяется некоторым координирующим органом. Например, в пределах профессионального объединения может существовать некий комитет или совет, который и должен разработать систему и составить график: кто к кому ходит, что проверяет и по какой форме отчитывается. Та и другая схема предполагает ежегодное анкетирование аудиторских фирм по форме, близкой к той, что предусмотрена ежегодным отчетом аудиторских организаций и аудиторов-индивидуалов перед ЦАЛАКом Минфина. На основании таких анкет-отчетов определяют "группы риска" (те, кого целесообразно проверять чаще и более пристально). Если аудиторы сами подтверждают, что не следуют стандартам, проверяющие к ним придут очень скоро. На более частые проверки могут рассчитывать аудиторские организации с очень крупным объемом выручки, а также такие, где велика доля выручки от одного конкретного клиента. Более часто проверяют и те фирмы, где было много замечаний по результатам предыдущей проверки.
Трудно сказать, как будет организована система проверки в России. Можно предположить, что уполномоченный федеральный орган аккредитует какое-то количество профессиональных аудиторских объединений и поручит проверку своих фирм-членов именно им. Можно было бы порекомендовать таким объединениям внедрить у себя проверку равного равным. Разумеется, в качестве проверяющих на начальном этапе должны выступить фирмы, в которых качество аудита уже находится на достаточно высоком уровне. Что касается фирм, не являющихся членами аккредитованных объединений, то уполномоченный федеральный орган должен проверять их сам. Он мог бы установить систему централизованного мониторинга, организовав группу квалифицированных инспекторов, либо привлекая по разовым договорам специалистов-методистов из авторитетных аудиторских фирм. Закон обходит вопрос о том, кто должен платить за проверку качества. Видимо, при проверках внутри общественных объединений такая деятельность должна осуществляться за счет членских взносов. Что касается мониторинга уполномоченного федерального органа, то здесь проверяемые должны оплатить свою периодическую проверку сами.
Закон предусматривает строгие меры воздействия к тем аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам, которые будут уклоняться от проверок качества. Предполагается лишать их аудиторской лицензии (п. 3 ст. 14). Лишение лицензии аудиторов-индивидуалов, а также лишение квалификационных аттестатов конкретных специалистов предусмотрено в тех случаях, если в ходе проверки качества будет выявлено систематическое нарушение требований нормативных правовых актов и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (п. 4 ст. 14).
Как и в настоящее время, в знак подтверждения квалификации аудитора и в знак соответствия аудитора установленным требованиям ему предполагается выдавать специальный документ - квалификационный аттестат. Процедура аттестации должна производиться в форме экзамена (п. 1, ст. 15). Слово "экзамен" в законе приведено в единственном числе. Пока не понятно, означает ли это, что для получения экзамена надо будет сдать действительно один экзамен или несколько. Напомним, что до настоящего времени претенденты на аттестат по общему аудиту в России сдавали обычно экзамен на протяжении двух дней подряд и процент сдавших обычно приближался к 100%. Для сравнения можно сказать, что претенденты на звание профессионального бухгалтера в английской ассоциации ACCA сдают 14 разных экзаменов на протяжении, как правило, трех лет, а процент успешного прохождения одного (!) экзамена в среднем равен 40%, а в промежутках между сессиями по сдаче экзаменов претенденты работают в аудиторских фирмах. И экзаменационные билеты в Англии представляют собой набор практических заданий, которые после каждой сессии обновляются полностью, а не дословно скопированы из учебной программы, как у нас, т.е. пытаться списывать с книжки или пользоваться шпаргалками там бесполезно.
В соответствии с законом предполагается выдавать аудиторский аттестат без ограничения срока его действия.
Закон содержит два основных требования, предъявляемых к соискателям аудиторского аттестата: по образованию и по стажу работы. Как и во Временных правилах образование соискателей должно быть обязательно экономическим или юридическим, но если во Временных правилах допускалось не только высшее, но и среднее специальное образование, то теперь в законе указано, что образование может быть только высшим. Более того, это образование должно быть получено непременно в российских образовательных учреждениях, имеющих государственную лицензию (п. 2, ст. 15, второй абзац). Последнее требование можно рассматривать как протекционистскую меру. Среди аудиторских фирм так называемой "большой пятерки" имеется некоторое количество иностранных специалистов, знание русского языка и российского учета, права и налогообложения которых позволило бы им пройти процедуру сдачи экзамена на российский квалификационный аттестат. Однако, образование они получили, как правило, за пределами России, и, следовательно, по российскому закону такие специалисты не смогут считаться аудиторами, если не получат второго, российского высшего образования.
Что касается требования о наличии "профильного", а не любого высшего образования, то здесь тоже можно попытаться провести параллели с зарубежным опытом. В Англии к получению аналога нашего аудиторского аттестата допускают лиц с любым высшим образованием, поскольку предполагается, что именно тщательные экзамены позволяют отобрать достойнейших. У нас в настоящее время сдать экзамены очень несложно, поэтому неизбежно, что для отсева случайных людей необходимо вводить более жесткий образовательный ценз.
В законе сохраняется требование Временных правил об обязательном трехлетнем стаже работы претендентов. Кроме того, уполномоченному органу предоставляется возможность вводить дополнительные требования и ограничения для аттестуемых (п. 2, ст. 15, последний абзац). Помимо программы квалификационных экзаменов (во множественном числе, выделено нами) и порядка их сдачи, уполномоченный федеральный орган должен определить количество и типы аттестатов. Здесь важно напомнить, что до настоящего времени в России выдавали четыре типа аттестатов: на общий аудит, на банковский аудит, на страховой аудит и аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов. Причем аттестаты (и лицензии) на банковский аудит выдавал не ЦАЛАК Минфина, а ЦАЛАК ЦБ РФ. Теперь с принятием данного закона влияние ЦБ РФ на аудит существенно ослаблено, а у нового уполномоченного федерального органа будут развязаны руки. Он сам теперь вправе решить: выдавать аудиторам единый аудиторский аттестат (как это делается в большинстве стран мира), выдавать два типа аттестатов (на банковский аудит и на все прочие виды аудита), выдавать четыре типа аттестатов (так, как это было в соответствии с Временными правилами) либо внедрить еще более мелкое дробление типов аттестатов (например, предусмотреть специальные аттестаты или вкладыши к ним, например, для специалистов по аудиту аграрных предприятий, строительных предприятий и т.п.).
Во Временных правилах в свое время забыли упомянуть периодическое повышение квалификации аудиторов, что также является обычной практикой в развитых странах мира. В законе соответствующее требование теперь есть (п. 3, ст. 15).
Достаточно подробно описаны в законе и основания для лишения аудитора аттестата (ст. 16). В двух случаях аудитора могут лишить аттестата, но он может тотчас попытаться получить аттестат вновь (на общих основаниях): если аудитор два года подряд не осуществлял свою деятельность и если он не прошел в установленном порядке повышение квалификации. Первая норма перекочевала из Временных правил, возьмем на себя смелость заявить, что если аудитор не захочет, лишить его аттестата на этом основании непросто (ему достаточно срочно выполнить какое-нибудь аудиторское задание). Что касается повышения квалификации, то если аттестат является бессрочным и его не нужно продлевать в случае прохождения этой процедуры, то логично лишать аттестата тех, кто данную процедуру не прошел.
Ряд более серьезных нарушений предполагает, что лишенное аудита лицо сможет повторно обратиться за получением аттестата не ранее, чем через три года после того, как будет его лишено. В первую очередь таким основанием является факт подписания аудитором аудиторского заключения без проведения проверки. Еще одним основанием является систематическое нарушение аудитором законодательства и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Напомним, что в п. 2 ст. 11 предполагается лишать аудиторов аттестата за подписание заведомо ложного аудиторского заключения, а к таковым относятся не только заключения, подписанные без проведения аудита, но и такие, когда выводы аудитора заведомо расходятся с проверенными документами. Видимо второй случай можно приравнять к систематическому нарушению федеральных правил (стандартов) (подп. 4 п. 1 ст. 16), поскольку подп. 5 п. 1 ст. 16 касается только одного первого случая, описанного в статье о заведомо ложном аудиторском заключении.
Лишением аудиторского аттестата наказываются аудиторы, нарушившие требования статей 8 и 12 федерального закона, т.е. виновные в разглашении конфиденциальной информации и в нарушении требований независимости аудитора при проведении аудиторских проверок.
Безусловно справедливой является мера по лишению аттестата в отношении тех лиц, которые с самого начала получили его с использованием подложных документов.
Кроме вышеперечисленных случаев, аудитор может быть лишен аттестата в том случае, если ему будет запрещено на протяжении какого-то срока заниматься аудиторской деятельностью (подп. 2 п. 1 и второй абзац п. 4 ст. 16 ). Как уже было сказано выше, такая мера (вплоть до трех лет) предусмотрена ст. 202 УК, а также может быть предусмотрена другими статьями уголовного законодательства, если они будут приняты впоследствии в развитие положений настоящего закона.
Решение об аннулировании квалификационного аттестата принимается непосредственно уполномоченным федеральным органом (п. 2, ст. 16). Данное решение может быть обжаловано в трехмесячный срок в судебном порядке (п. 3 ст. 16).
Во Временных правилах и в следовавших за ними регламентирующих документах был достаточно подробно описан порядок лицензирования аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, включая перечень документов, направляемых в лицензионный орган, оснований для лишения лицензии и даже образец лицензии как таковой. За прошедшие годы порядок лицензирования некоторых видов деятельности получил свое законодательное оформление. Поэтому в нашем законе ст. 17, посвященная лицензированию, носит отсылочный характер: во всех основных случаях рекомендуется руководствоваться общими требованиями российского законодательства о лицензировании (п. 1. ст. 17).
Ст. 17 обходит вопрос о том, предусматривается ли существование единой лицензии для аудиторских фирм (как это принято за рубежом), либо будет сохранен существующий порядок, когда каждая разновидность аудита требует самостоятельного лицензирования. Если читать текст закона буквально, можно предположить, что лицензия будет одна, а возможность аудиторских организаций проводить работы по разным направлениям аудита (банки, страховые компании и т.п.) будет, как и в зарубежной практике, определяться наличием в составе данной аудиторской организации необходимого количества специалистов соответствующего профиля.
Датой получения лицензии считается дата принятия решения о ее выдаче (п. 2 ст. 17).
В законе содержится норма о том, что некоторые виды сопутствующих услуг могут потребовать получения отдельных лицензий для их осуществления (п. 3 ст. 17). Например, в настоящее время лицензированию подлежат оценочная деятельность и образовательная деятельность. Оба этих вида деятельности упомянуты в п. 6 ст. 1 как виды деятельности сопутствующие аудиту и, следовательно, допустимые для выполнения аудиторскими организациями. Тем не менее, лицензии на аудиторскую деятельность недостаточно для того, чтобы их можно было бы осуществлять. Для этого данной аудиторской организации необходимо дополнительно получить (в нашем случае) еще и две дополнительные лицензии (на оценку и образование).
Ст. 18 Декларирует существование уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности. Следуя принципу разделения полномочий законодательной и исполнительной власти, законодатель детально не описывает в п. 1 ст. 18 того, что будет представлять собой данный орган, предоставляя право комплектовать его и готовить положение о нем правительству Российской Федерации.
Закон предоставляет уполномоченному федеральному органу достаточно широкие функции (п. 2 ст. 18): аттестация, лицензирование и ведение соответствующих реестров аттестованных аудиторов и лицензированных организаций и аудиторов-индивидуалов, аккредитация профессиональных объединений. Уполномоченный федеральный орган должен издавать в пределах своей компетенции нормативные правовые акты, регулирующие аудиторскую деятельность, организовать разработку и представление на утверждение в правительство федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, а также осуществлять контроль за соблюдением этих правил (стандартов). Кроме того, этот орган должен разрабатывать текущие формы отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (видимо, подобно той, которую аудиторские фирмы обязаны сдавать в ЦАЛАК Минфина сейчас ), а также быть одним из получателей финансовой отчетности аудиторских организаций (наряду с учредителями таких организаций и органами статистики).