Для достижения разумного баланса между государственным регулированием аудиторской деятельности и возможностью профессионального сообщества аудиторов на рынок этой деятельности влиять законодатель предусмотрел наличие совета по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе (ст. 19).
Такой совет должен включать в свой состав профессиональных участников рынка аудиторской деятельности: представителей федеральных органов исполнительной власти (п. 3 ст. 19), других государственных органов, Центрального Банка РФ, пользователей аудиторских услуг (п. 5 ст. 19). Не менее 51 процента от общего состава совета должны представлять делегаты аккредитованных профессиональных аудиторских объединений.
Основные функции совета по аудиторской деятельности заключаются принятии участия в подготовке документов, подлежащих утверждению федеральным органом, а также в разработке и пересмотре правил (стандартов) аудиторской деятельности. Совет также должен рассматривать обращения и ходатайства аккредитованных профессиональных объединений и вносить соответствующие рекомендации на рассмотрение уполномоченного федерального органа (п. 2 ст. 19).
Напомним, что в свое время Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации создала так называемый Консультативный совет, состоявший из представителей аудиторского сообщества и работников высшей школы. К сожалению, данный совет не смог оказать значительного влияния на развитие аудиторской деятельности в России и консолидацию российских аудиторов. Будущее покажет, сможет ли это сделать новый совет по аудиторской деятельности, и будут ли подготовленные в его рамках правила (стандарты) аудиторской деятельности соответствовать МСА.
Ни для кого не является секретом, что в России существует весьма большое количество профессиональных объединений аудиторов - по различным оценкам от 90 до 150. Уже много лет на повестке дня стоит консолидация усилий российских профессиональных объединений, слияние их в одну или небольшое число таких ассоциаций, которые реально выражали бы интересы профессионального сообщества, отстаивали интересы его представителей. Были сделаны определенные попытки в этом направлении и при подготовке закона об аудиторской деятельности.
При обсуждении законопроекта рассматривались разные возможности. Можно было бы с помощью закона в принудительном порядке создать некое объединение "с чистого листа" и заставить всех аттестованных аудиторов стать его членами. С одной стороны, все граждане имеют законное право объединяться в любое число союзов или ассоциаций. Однако, с другой стороны, аудит представляет собой общественно значимую профессию, поэтому создание одного объединения, членом которого все представители данной профессии были бы обязаны стать, является возможным.
Альтернативой созданию одного объединения было бы сохранение действующего положения, когда объединений существует несколько десятков. Разумеется. невозможно запретить создание любого числа объединений, но предоставить им равные права по разработке, например, собственных аудиторских стандартов, участие в аттестации специалистов и проверке качества аудита было бы очевидно неправильным.
Поэтому в законе решили применить следующую модель: аудиторы могут объединяться в любые общественные организации, но некоторые из них удостаиваются звания аккредитованных (признанных и специальным образом зарегистрированных) и получают особые права и обязанности.
Для того, чтобы профессиональное общественное объединение смогло претендовать на статус аккредитованного оно должно защищать интересы своих членов, быть созданным на некоммерческой основе, установить для своих членов правила (стандарты) профессиональной деятельности и профессиональной этики, контролировать соблюдение этих стандартов, а также иметь в своем составе не менее тысячи аттестованных аудиторов в качестве индивидуальных членов или не менее ста аудиторских организаций в качестве коллективных членов (п. п. 1 - 2 ст. 20).
Аккредитованному профессиональному объединению предоставляются разнообразные права (п. 4 ст. 20). Сюда входят в первую очередь функции по проверке качества аудита в отношении аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, являющихся его членами. По результатам таких проверок объединение может обращаться в уполномоченный федеральный орган с ходатайством о наложении взысканий на виновных лиц.
Профессиональное объединение может осуществлять профессиональную подготовку своих членов, а также принимать участие в аттестации специалистов. Видимо здесь имеется в виду, что представители данного объединения могут входить в состав экзаменационных комиссий.
Выше мы уже упоминали о возможности представителей аккредитованных профессиональных объединений входить в состав совета по аудиторской деятельности. Закон также предусматривает возможность обращения таких объединений в совет с предложениями по регулированию аудиторской деятельности.
Закон содержит нормы, в соответствии с которыми аккредитованные объединения могут ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о лишении аудиторской организации лицензии или о лишении отдельного специалиста аудиторского аттестата. Это понятно: объединение контролирует работу подведомственных ему аудиторских фирм и специалистов и вправе бороться за повышение своего авторитета и чистоту своих рядов, следовательно может сообщать федеральному органу о неблаговидных поступках таких фирм и таких специалистов. Менее понятна норма о том, что аккредитованные объединения могут ходатайствовать о выдаче аттестатов своим членам и лицензий входящим в их состав аудиторским организациям. Возможно, что и отдельные специалисты, и организации могут поначалу входить в состав объединения на правах кандидатов, а после получения аттестатов и лицензий входить в объединение на правах полноценных членов. Тогда возникает вопрос, какую роль должна играть рекомендация или ходатайство объединения для получения лицензии или аттестата? Либо кандидат в аттестованные специалисты отвечает необходимым требованиям по образованию и стажу работы, другим требованиям уполномоченного федерального органа, которые он вправе выдвинуть, успешно сдал экзамены, тогда его должны аттестовать и без каких-либо дополнительных рекомендаций. Либо участие лица в аккредитованном объединении на правах кандидата является обязательным и без "характеристики" федеральный орган не выдаст аттестат. Видимо, во втором случае такую ситуацию все-таки надо было бы в явном виде прописать в законе, иначе может возникнуть произвол.
Среди других функций аккредитованного общественного объединения аудиторов перечислим защиту профессиональных интересов аудиторов в различных инстанциях, развитие аудиторской профессии, осуществление аудиторских публикаций, представительские функции в международных организациях и многое другое.
Детальные права и обязанности аккредитованных объединений. а главное - порядок аккредитации (и ее лишения) разрабатывается уполномоченным федеральным органом с учетом требований закона и рекомендаций совета по аудиторской деятельности. Здесь возникает забавный юридический казус. Для подготовки критериев и условий аккредитации необходимы рекомендации совета по аудиторской деятельности (ст. 20, п. 2, последний абзац). В совете по аудиторской деятельности не менее 51 процента состава должны составлять представители аккредитованных объединений. Однако для того, чтобы представители объединений попали в совет они уже должны пройти процедуру отбора и быть аккредитованными. Видимо для приема в совет первых представителей аудиторов что-то должно быть нарушено: либо первые заседания совет проведет с долей аккредитованных аудиторов, равной нулю, либо первых аудиторов в совет придется ввести до того, как их объединений пройдут аккредитацию, либо уполномоченному федеральному органу самый первый вариант критериев и правил аккредитации придется подготовить все-таки без рекомендаций совета по аудиторской деятельности.
В законе записано, что (п. 3. ст. 20) что любая аудиторская организация и любой индивидуальный аудитор могут (выделено нами) являться членами по крайней мере одного аккредитованного профессионального объединения. Первоначально предполагалась редакция "должны являться членами …", но между первым и вторым чтением было решено убрать обязательное требование. Возможно, это было связано с тем, что в первые годы после вступления закона в силу аудиторам будет непросто разобраться какие объединения имеют более реальные шансы на аккредитацию, какие - нет, аудиторам должна быть предоставлена возможность попробовать принять участие в работе разных объединений, чтобы лучше сделать выбор и т.п.
В законе содержится требование о том, что аудиторская организация или индивидуальный аудитор, лишенные лицензии подлежат автоматическому исключению из состава всех аккредитованных объединений, в составе которых они состоят, и в течение некоторого срока аудиторские организации не вправе вступать в такие объединения повторно (п. 5, ст. 20).
Определенные вопросы вызывает у специалистов статья 21, посвященная ответственности аудиторов.
Декларативный характер имеет п. 1 ст. 21 в котором говорится, что аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской федерации и данным законом. Дело в то, что необходимость статьи посвященной ответственности аудиторов вызывала сомнения у разработчиков. Уже по тексту закона очевидно, что аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны отвечать в гражданском порядке за нарушение условий договоров со своими клиентами (платить штрафы за несвоевременное выполнение работы, если это предусмотрено договором, недополучить часть оплаты, если выполнили работу недобросовестно и т.п.). Можно предположить (хотя из закона напрямую это и не следует, но такова практика экономически развитых стран), что аудиторы могут отвечать и перед третьими лицами, если те докажут, что понесли убытки по вине аудиторов, например, доверившись их положительному мнению о бухгалтерской отчетности обанкротившегося впоследствии предприятия. В некоторых случаях аудитор подлежит уголовной ответственности как по существующей ст. 202 УК, так и по тем статьям, которые могут появиться в будущем. Есть, наконец, специфические формы наказания, предусмотренные именно данным законом и исключительно для данного вида деятельности. Виновные в нарушениях аудиторы могут быть лишены квалификационного аттестата, а это предполагает "запрет на профессию", изгнание человека на некоторый срок из профессиональной среды, необходимость сменить род деятельности в принудительном порядке, невозможность реализовать законным образом свой творческий потенциал, т.е., по нашему мнению, очень серьезную меру воздействия, возможно для кого-то даже более серьезную, чем крупный денежный штраф или тюремное заключение. Аудиторские организации могут быть при определенных условиях лишены аудиторской лицензии. Возможно, для мелких фирм-однодневок это и не страшно: закрыл одну фирму, тотчас открыл другую! А для крупных аудиторских организаций, по-настоящему заботящихся о своей репутации, гордящихся своей историей, имеющих серьезные планы на будущее, - лишение лицензии это банкротство, крушение всех надежд, прекращение всего, чему посвящена жизнь, необходимость "выбросить" на улицу десятки специалистов, многие из которых тоже честно работали, на что-то надеялись, строили планы на будущее, быть поставленным перед необходимостью смотреть в глаза своим бывшим клиентам, которые в одночасье окажутся должны срочно искать себе нового аудитора. Думаю, руководители крупных и авторитетных аудиторских фирм готовы пойти на любые затраты для своих фирм и на любые административные штрафы для себя лично, лишь бы сохранить лицензию для своей фирмы и ее возможность продолжать деятельность под тем именем, которое завоевало на рынке аудита авторитет и уважение клиентов.
Тем не менее, кем-то из представителей государственных органов был высказан аргумент: "Не хотим же мы признать, что аудиторы у нас являются безответственными!?" и статью пришлось ввести. И пришлось думать, чем ее наполнить кроме заявления о том, что аудиторы и лица, подлежащие аудиту несут у нас за свои дела и поступки какую-то ответственность в принципе.
И все, что дополнительно удалось придумать, - административный штраф, налагаемый в судебном порядке по результатам постановления уполномоченного федерального органа, в отношении руководителей тех аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, которые осуществляют деятельность без лицензии (п. 2 ст. 21).
П. 3 ст. 21 предусматривает административную ответственность в виде штрафа от 500 до 1000 МРОТ в отношении руководителей организаций, подлежащих обязательному аудиту, от прохождения такого аудита.
Возьмем на себя смелость заявить, что руководители предприятий, подлежащих обязательному аудиту в развитых странах Запада, не уклоняются от такого аудита не из страха перед какими-то наказаниями или штрафами, а потому, что без аудиторского заключения ни один банк не выдаст им займа, ни один поставщик не отгрузит товар без предоплаты, а ни один клиент, напротив, не заплатит этому предприятию за его товары, работы, услуги денег авансом. Потому что заверенная аудитором отчетность является свидетелем кредитоспособности юридического лица и показателем добропорядочности ее руководителей. Не говоря уж о том, что для большинства акционеров тот факт, что свое предприятие не прошло аудит отчетности, является настолько же странным и необычным, как и уклонение от ведения бухгалтерского учета как такового.
У нас необходимость аудита как формы подтверждения бухгалтерской отчетности до сих пор не для всех очевидна, да и сам бухгалтерский учет некоторые предприниматели считают недобрым изобретением налоговых органов, и поэтому определенные меры принуждения к тем, кто аудит своевременно не проходит, законом было решено предусмотреть. Возникает вопрос: "Каким образом судебные органы узнают, что данное предприятие подлежит обязательному аудиту, но уклонилось от него?" В законе предусмотрено что и в этом случае постановление в суд должен направить уполномоченный федеральный орган (п. 4 ст. 21). Возьмем на себя смелость утверждать, что у федерального органа хватит работы по контролю за аудиторами и аудиторскими организациями, без того, чтобы еще и следить за многими тысячами предприятий, подпадающих под критерии обязательного аудита, и "наказывать" тех из них, что от аудита уклоняются. Скорее всего, в ближайшие годы данная норма закона работать просто не будет, а в ходе развития нашей экономики в цивилизованном направлении отношение предпринимателей к аудиту постепенно станет таким же, как и за рубежом.
Статья 22 закона рассматривает порядок его вступления в силу. Основная часть закона должна вступить в силу через месяц его после официального опубликования (п. 1, ст. 22, первый абзац), т.е. с 9 сентября 2001 г.
В течение трех месяцев с момента вступления в силу, т.е. до 9 декабря 2001 г. президент и Правительство России должны привести в соответствие с данным законом свои нормативные правовые акты, а аудиторские организации должны привести свои учредительные документы и кадровый состав в соответствие с требованиями ст. 4 закона.
Мы уже комментировали техническую ошибку (ст. 22 п. 1 третий абзац), связанную с требованием о нахождении в составе аудиторских организаций не менее пяти аттестованных аудиторов. Надеемся, что она будет исправлена.
Статьи 9 и 14 и абзац седьмой п. 2 ст. 18 (возможно, все-таки абзац шестой?) должны вступить в силу через год со дня вступления в силу данного закона, т.е. с 9 сентября 2002 г. Речь идет о федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности и мерах по контролю качества аудита и соблюдения данных правил (стандартов). Таким образом, к тому времени, когда аудиторы начнут проводить аудит за 2002 год уже должен быть организован уполномоченный федеральный орган и совет по аудиторской деятельности при нем, аудиторский совет должен разработать хотя бы часть правил (стандартов), федеральный орган рассмотреть их, а Правительство РФ - утвердить. Федеральный орган должен аккредитовать какие-то профессиональные аудиторские объединения, а те - организовать у себя систему контроля качества. Федеральный орган должен разработать систему проверки качества тех аудиторских организаций, которые не входят в аккредитованные объединения. Остается подождать, чтобы увидеть, что из этого удастся реально воплотить в жизнь.
Что же ждет российских аудиторов в конце 2001 и начале 2002 годов? Организационные изменения аудиторских фирм "большой пятерки" и возможные изменения их клиентской базы, уход индивидуальных аудиторов с рынка обязательного аудита и укрупнение мелких фирм, если не будет исправлена техническая ошибка в законе.
Что касается правил (стандартов), то формально их соблюдение в ходе аудиторской кампании за 2001 год не является обязательным. И можно ожидать переходного периода и некоторой неопределенности. Тем не менее, возьмем на себя смелость предположить, что крупные и авторитетные аудиторские российские аудиторские фирмы будут продолжать соблюдать в своей работе требования МСА в части, не противоречащей российскому законодательству, и правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные упраздненной в апреле сего года Комиссией по аудиторской деятельности. Кроме того, некоторые из профессиональных аудиторских объединений в России не дожидаясь своей аккредитации или иной указки сверху активно внедряют стандарты в работу аудиторских организаций, являющихся их членами.
К счастью для российского аудита, не все аудиторы следуют стандартам под страхом наказания, некоторые делают это потому, что думают о своей репутации и гордятся своим профессионализмом. Пожелаем, чтобы таких аудиторов было у нас все больше и больше!