1.2.5. Адміністрування податкового боргу

Після закінчення граничного строку сплати суми грошового зобов’язання непогашена його частина трансформується у податковий борг.

Податковий борг слід одночасно розглядати з моральної, правової та соціально-економічної точки зору. Кожен з цих аспектів потребує дослідження з метою вироблення методів попередження та шляхів зменшення боргу платників податків перед бюджетом.

Будь-який платник податків має суто моральний обов’язок щодо участі у фінансуванні загальносуспільних потреб, громадсько-політичних та управлінських утворень. Держава як об’єднання громадян, політична організація суспільства покликана захищати інтереси всіх разом та кожного зокрема. При цьому фінансування витрат щодо такого захисту здійснюється консолідовано. Виокремити потребу та призначення витрат відносно кожного окремого громадянина технологічно неможливо. Це означає, що недофінансування держави кимсь із конкретних членів суспільства означатиме недоотримання послуг із правового, фізичного та соціального захисту всіма громадянами. Звідси моральна відповідальність кожного за порушення інтересів громади та громадян.

Суспільство диктує правила поведінки окремих своїх членів, оформлюючи їх законодавчими актами держави. Одним з їх лейтмотивів є недопущення порушення інтересів більшості членів. Тому сплата податків юридично закріплена як обов’язок, за невиконання якого передбачається досить сувора відповідальність. Складність перерозподільних відносин вимагає правової урегульованості питань сутності податкового боргу, порядку його погашення, відповідальності за несвоєчасну сплату коштів до бюджету. Останнє доводить, що податковий борг є одночасно і правовою проблемою.

Нарешті, податковий борг є проблемою соціально-економічною, адже брак бюджетних надходжень веде до скорочення потенційних можливостей держави здійснювати вкладення в економіку та нарощування людського капіталу. Останнє є одним із чинників розвитку деформацій ринку у масштабах країни та послаблення національних позицій у міжнародній конкуренції. Крім того, така необґрунтована економія окремих платників на платежах державі порушує умови внутрішньої конкуренції, що поглиблює ринкові деформації.

Який би з названих зрізів не аналізувався, висновок може бути лише один: наявність податкового боргу у будь-якому розмірі є суспільне зло, що порушує права всіх громадян, позбавляючи державу джерел фінансування їхніх потреб. Тому функціонування системи адміністрування податків має спрямовуватися на недопущення виникнення та зростання відповідних боргів платників.³

Аналізуючи історію функціонування податкової служби України, можна класифікувати основні заходи щодо стягнення податкового боргу, які коли-небудь застосовувалися (рис. 1):

• заходи морально-психологічного впливу на платника (співбесіди з боржниками чи їх посадовими особами);

• заходи взаємного узгодження позицій та оцінок (податковий компроміс, податкова порука);

• заходи примусу (податкова застава та призначення податкового керуючого, адміністративний арешт активів, продаж активів, що перебувають у податковій заставі, застосування процедури банкрутства).⁴

Заходи морально-психологічного впливу

Рис. 1. Заходи стягнення податкового боргу, застосовувані державною податковою службою України у її історії.

Повертаючись до процедур адміністрування податкового боргу, формалізованих у нині чинному Податковому кодексі України, надамо характеристику сутності та технології реалізації основних із них.

Для самостійного погашення податкового боргу платник може використати будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів (зокрема корпоративних прав), отримані як позика (кредит), суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів.

Процедура погашення податкового боргу за рахунок надміру сплачених сум передбачає використання двох основних механізмів:

• без подання спеціальної заяви - якщо погашення відбувається з того ж платежу, за яким надміру сплачена сума;

• на підставі заяви платника – якщо погашення відбувається за рахунок помилково або надміру сплачених сум з інших платежів.

Також джерелами погашення податкового боргу є: майно платників; дебіторська заборгованість (строк погашення якої настав та право вимоги якої переведено на органи державної податкової служби); по податковому боргу банків, небанківських фінансових установ, страхових організацій – кошти, незалежно від джерел їх походження та без застосування обмежень (у сумі, яка не перевищує суму їх власного капіталу (без урахування страхових та прирівняних до них обов’язкових резервів, сформованих відповідно до закону)).

Не можуть бути використані як джерела погашення податкового боргу:

- майно платника податків, надане ним у заставу іншим особам (на час дії такої застави), якщо така застава зареєстрована згідно із законом у відповідних державних реєстрах до моменту виникнення права податкової застави;

- майно, яке належить на правах власності іншим особам та перебуває у володінні або користуванні платника податків;

- майнові права інших осіб, надані платнику податків у користування або володіння, а також немайнові права, у тому числі права інтелектуальної (промислової) власності, передані в користування такому платнику податків без права їх відчуження;

- кошти кредитів або позик, наданих платнику податків кредитно-фінансовою установою, що обліковуються на позичкових рахунках, відкритих на користь такого платника податків, суми акредитивів, що виставлені на ім’я платника податків, але не відкриті, суми авансових платежів та попередньої оплати за контрактами підприємств суднобудівної промисловості, отримані від замовників морських, річкових суден та інших плавучих засобів, які зараховуються на окремі рахунки цих підприємств, відкриті відповідно до статті 1 Закону України "Про заходи щодо державної підтримки суднобудівної промисловості в Україні";

- майно, включене до складу цілісних майнових комплексів державних підприємств, які не підлягають приватизації, у тому числі казенних підприємств;

- майно, вільний обіг якого заборонено згідно із законодавством України;

- майно, що не може бути предметом застави відповідно до Закону України "Про заставу";

- кошти інших осіб, надані платнику податків у вклад (депозит) або довірче управління, а також власні кошти юридичної особи, що використовуються для виплат заборгованості з основної заробітної плати за фактично відпрацьований час фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах з такою юридичною особою.

За наявності у платника податкового боргу органи державної податкової служби зобов’язані зарахувати кошти, що він сплачує, в рахунок погашення такого боргу згідно з черговістю його виникнення (незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків). Платник може спрямувати кошти перед погашенням податкового боргу лише на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.

Якщо боржником є фізична особа, то податковий орган звертається до суду з позовом про стягнення суми її податкового боргу. У такому випадку стягнення за рішенням суду здійснюється державною виконавчою службою.

У відносинах з боржниками важливим питанням є створення всіх попередніх умов для гарантування непорушності прав та фіскальних інтересів держави. З метою забезпечення виконання платниками податків своїх обов’язків перед державою, майно платника, який має податковий борг, передається у податкову заставу та оформлюється актом опису. Підставою для такого опису є рішення керівника органу державної податкової служби, яке пред’являється платнику. Керівник органу державної податкової служби за місцем реєстрації платника-боржника також призначає йому податкового керуючого, який і здійснює процедури опису. Один примірник акта опису надається платнику податків або надсилається йому з повідомленням про вручення.

Якщо платник відмовляється від опису, то відповідні процедури реалізуються у присутності двох понятих. Якщо ж податкового керуючого не допускають до здійснення опису – складається акт відмови платника податків від опису майна у податкову заставу. Тоді податковий орган звертається до суду щодо зупинення видаткових операцій на рахунках платника, заборони відчуження майна та зобов’язання допустити податкового керуючого для опису майна у податкову заставу. Після здійснення опису податковий керуючий не пізніше робочого дня, що настає за днем складання відповідних актів, надсилає банкам та іншим фінансовим установам рішення про складання актів, за яким розблоковуються рахунки.

Податкова застава обов’язково реєструється податковим органом у державному реєстрі застав рухомого або нерухомого майна.

Для правильної організації охарактеризованих процедур важливо врахувати, що право податкової застави виникає у разі:

- несплати у встановлені строки суми грошового зобов’язання, самостійно визначеної платником податків у податковій декларації;

- несплати у встановлені строки суми грошового зобов’язання, самостійно визначеної контролюючим органом.

У першому випадку право податкової застави виникає з дня, що настає за останнім днем строку погашення грошового зобов’язання; у другому – з дня виникнення податкового боргу.

Право податкової застави поширюється на будь-яке майно платника, яке перебуває в його власності, господарському віданні або оперативному управлінні і балансова вартість якого відповідає сумі податкового боргу. Якщо на момент складання акта опису майно відсутнє або його балансова вартість менша від суми податкового боргу, право податкової застави поширюється на інше майно, на яке платник податків набуде право власності у майбутньому до повного погашення податкового боргу. Якщо ж майно платника податків є неподільним і його балансова вартість більша від суми податкового боргу, таке майно підлягає опису у податкову заставу у повному обсязі.

Право податкової застави не поширюється на майно, що назване вище як таке, яке не може бути використане в якості джерела погашення податкового боргу, а також на:

• іпотечні активи, що належать емітенту та є забезпеченням відповідного випуску іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю;

• грошові доходи від цих іпотечних активів до повного виконання емітентом зобов’язань за цим випуском іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю;

• склад іпотечного покриття та грошові доходи від нього до повного виконання емітентом зобов’язань за відповідним випуском звичайних іпотечних облігацій.

Платник податків зберігає право користування майном, що перебуває у податковій заставі, однак може відчужувати його тільки за згодою органу державної податкової служби (за винятком готової продукції, товарів та товарних запасів). Для отримання такої згоди платник звертається до податкового органу. Якщо на звернення впродовж десяти днів (з моменту його отримання) не надано відповіді, платник автоматично отримує право на відчуження майна.

У разі погодженого з органом податкової служби відчуження або оренди (лізингу) майна, яке перебуває у податковій заставі, платник зобов’язаний замінити його іншим майном такої самої або більшої вартості. Зменшення вартості заміненого майна допускається тільки за згодою органу державної податкової служби та за умови часткового погашення податкового боргу.

Якщо в податковій заставі перебуває лише готова продукція, товари та товарні запаси, платник податків може відчужувати таке майно без згоди органу державної податкової служби за кошти за цінами, що не є меншими за звичайні. Обов’язковою умовою при цьому є спрямування отриманої виручки в повному обсязі в рахунок виплати заробітної плати, єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування та погашення податкового боргу.

Майно звільняється з податкової застави з дня:

- отримання податковим органом підтвердження повного погашення суми податкового боргу;

- визнання податкового боргу безнадійним;

- прийняття відповідного рішення судом у межах процедур, визначених законодавством з питань банкрутства;

- отримання платником податків рішення відповідного органу про скасування раніше прийнятих рішень щодо нарахування суми грошового зобов’язання або його частини (пені та штрафних санкцій) внаслідок проведення процедури адміністративного або судового оскарження;

- реєстрації податкової поруки.

У випадку порушення з боку платника правил відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, використовується винятковий спосіб забезпечення виконання платником податків його обов’язків – адміністративний арешт майна. Хоча, слід відзначити, що арешт майна може бути застосовано і за інших обставин, таких як:

- від’їзд за кордон фізичної особи, яка має податковий борг;

- відмова платника податків від проведення документальної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб органу державної податкової служби;

- відсутність свідоцтва про державну реєстрацію суб’єктів господарювання, дозволів (ліцензій), торгових патентів, сертифікатів відповідності реєстраторів розрахункових операцій;

- відсутність реєстрації особи як платника податків в органі державної податкової служби (якщо така реєстрація є обов’язковою);

- вчинення дій платником податків, що отримав податкове повідомлення або має податковий борг, з переведення майна за межі України, його приховування або передачі іншим особам;

- відмова платника податків від проведення перевірки стану збереження майна, яке перебуває у податковій заставі;

- недопуск платником податків податкового керуючого до складання акта опису майна, яке передається в податкову заставу, та/або акта опису (виділення) майна для його продажу.

Арешт майна може бути повним або умовним.

Повним арештом майна визнається заборона платнику податків на реалізацію прав розпорядження або користування його майном. У цьому випадку ризик, пов'язаний із втратою функціональних чи споживчих якостей такого майна, покладається на орган, який прийняв рішення про таку заборону.

Умовним арештом майна визнається обмеження платника податків щодо реалізації прав власності на таке майно, який полягає в обов’язковому попередньому отриманні дозволу керівника відповідного органу державної податкової служби на здійснення платником податків будь-якої операції з таким майном. Зазначений дозвіл може бути виданий керівником органу державної податкової служби, якщо за висновком податкового керуючого здійснення платником податків окремої операції не призведе до збільшення його податкового боргу або до зменшення ймовірності його погашення.

Рішення про застосування арешту майна приймає керівник податкового органу або його заступник. Воно надсилається платнику податків та іншим особам, у володінні, розпорядженні або користуванні яких перебуває майно такого платника. Названим суб’єктам висувається вимога тимчасово зупинити відчуження майна. Функції виконавця рішення про арешт майна покладаються на податкового керуючого або іншого працівника органу державної податкової служби, призначеного його керівником (заступником). Арештоване майно підлягає опису, який здійснюється у присутності посадових осіб платника чи їх представників, а також понятих. У разі відсутності посадових осіб платника податків або їх представників опис майна здійснюється у присутності понятих. За необхідності залучається оцінювач.

Арешт коштів на рахунку платника податків здійснюється виключно на підставі рішення суду. При прийнятті рішення про арешт майна банку арешт не може бути накладено на його кореспондентський рахунок.

Арешт майна може бути також застосований до товарів, які виготовляються, зберігаються, переміщуються або реалізуються з порушенням правил, визначених митним законодавством України чи законодавством з питань оподаткування акцизним податком, та товарів, у тому числі валютних цінностей, які продаються з порушенням порядку, визначеного законодавством, якщо їх власника не встановлено. Процедури такого арешту відрізняються від тих, що застосовуються у переважній більшості випадків, і прописані у п. 94.7-94.9 статті 94 Податкового кодексу України.

Обґрунтованість рішення про арешт майна протягом 96 годин має бути перевірена судом. Зазначений строк не включає добові години, що припадають на вихідні та святкові дні.

Рішення керівника органу державної податкової служби (його заступника) щодо арешту майна може бути оскаржене платником податків в адміністративному або судовому порядку. У всіх випадках скасування такого рішення орган державної податкової служби вищого рівня проводить службове розслідування щодо мотивів його прийняття та приймає рішення про притягнення винних до відповідальності.

Платник податків має право на відшкодування збитків та немайнової шкоди, завданих органом державної податкової служби внаслідок неправомірного застосування арешту майна, за рахунок коштів державного бюджету, передбачених органам державної податкової служби. Рішення про таке відшкодування приймається судом.

Адміністративний арешт майна припиняється за таких обставин (підстав):

- відсутність протягом зазначеного вище терміну (96 годин) рішення суду про визнання арешту обґрунтованим;

- погашення податкового боргу платника податків;

- усунення платником податків причин застосування адміністративного арешту;

- ліквідація платника податків, у тому числі внаслідок проведення процедури банкрутства;

- надання відповідному органу державної податкової служби третьою особою належних доказів про належність арештованого майна до об’єктів права власності цієї третьої особи;

- скасування судом або органом державної податкової служби рішення керівника органу державної податкової служби (його заступника) про арешт;

- прийняття судом рішення про припинення адміністративного арешту;

- пред'явлення платником податків свідоцтва про державну реєстрацію суб’єкта господарювання, дозволів (ліцензій) на провадження діяльності, торгових патентів, сертифікатів відповідності реєстраторів розрахункових операцій;

- фактичне проведення платником податків інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, у тому числі зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Якщо податковий борг самостійно не погашений платником податків протягом 60 календарних днів з дня надіслання йому податкової вимоги, то орган державної податкової служби здійснює за платника податків заходи щодо погашення шляхом стягнення коштів, а в разі їх недостатності  шляхом продажу майна, яке перебуває у податковій заставі.

Стягнення коштів з рахунків платника податків в обслуговуючих банках, вилучення готівки в погашення податкового боргу, а також стягнення з дебіторів сум дебіторської заборгованості, строк погашення якої настав та право вимоги якої переведено на органи державної податкової служби, здійснюється за рішенням суду. Орган державної податкової служби також повинен звернутися до суду щодо надання дозволу на погашення усієї суми податкового боргу за рахунок майна платника податків, що перебуває у податковій заставі. Продаж майна здійснюється на публічних торгах або через торгівельні організації. Попередньо проводиться експертна оцінка його вартості для визначення початкової ціни продажу (крім майна, яке може бути згруповано або стандартизовано чи має курсову (поточну) біржову вартість та/або перебуває у лістингу товарних бірж). У разі якщо сума коштів, отримана у результаті продажу майна, перевищує суму грошового зобов’язання та податкового боргу, різниця перераховується на рахунки платника податків або його правонаступників.

Крім викладеного, існують специфічні особливості погашення податкового боргу державних підприємств, які не підлягають приватизації, та комунальних підприємств, погашення грошових зобов’язань або податкового боргу в разі ліквідації платника податків, не пов’язаної з банкрутством, погашення грошових зобов’язань або податкового боргу у разі реорганізації платника податків, виконання грошових зобов’язань фізичних осіб у разі їх смерті або визнання безвісно відсутніми чи недієздатними, а також неповнолітніх осіб (див. статті 96-99 Податкового кодексу України).

Поряд з цим слід відзначити, що законодавством передбачені методи недопущення платником застосування щодо нього примусового стягнення коштів і майна на користь держави в рахунок погашення зобов’язань. На договірних засадах він має право розстрочити або відстрочити свої грошові зобов’язання чи податковий борг. У такому випадку строки сплати переносяться під проценти, розмір яких дорівнює розміру пені. Якщо до складу розстроченої (відстроченої) суми входить пеня, то для розрахунку процентів береться сума за вирахуванням суми пені.

Для отримання розстрочки (відстрочки) платник повинен звернутися до податкового органу із відповідною заявою.

Підставою для розстрочення грошових зобов’язань або податкового боргу платника податків є надання ним достатніх доказів існування обставин (перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України), що свідчать про наявність загрози виникнення або накопичення податкового боргу, а також економічного обґрунтування, яке свідчить про можливість погашення грошових зобов’язань та податкового боргу, збільшення податкових надходжень до відповідного бюджету внаслідок застосування режиму розстрочення, протягом якого відбудуться зміни політики господарюючого суб’єкта щодо управління виробництвом чи збутом.

Розстрочені суми грошових зобов’язань або податкового боргу (в тому числі окремо  суми штрафних (фінансових) санкцій) погашаються рівними частками починаючи з місяця, що настає за тим місяцем, у якому прийнято рішення про надання такого розстрочення.

Підставою для відстрочення грошових зобов’язань або податкового боргу платника податків є надання ним доказів (перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України), що свідчать про наявність дії обставин непереборної сили, які призвели до загрози виникнення або накопичення податкового боргу, а також економічного обґрунтування, яке свідчить про можливість погашення грошових зобов’язань та податкового боргу, збільшення податкових надходжень до відповідного бюджету внаслідок застосування режиму відстрочення, протягом якого відбудуться зміни політики господарюючого суб’єкта щодо управління виробництвом чи збутом.

Відстрочені суми грошових зобов’язань або податкового боргу погашаються рівними частками починаючи з будь-якого місяця, визначеного відповідним контролюючим органом чи відповідним органом місцевого самоврядування, який затверджує рішення про розстрочення або відстрочення грошових зобов’язань або податкового боргу, але не пізніше закінчення 12 календарних місяців з дня виникнення такого грошового зобов’язання чи податкового боргу, або одноразово у повному обсязі.

Рішення про розстрочення та відстрочення грошових зобов’язань чи податкового боргу може бути прийняте у межах одного бюджетного року як стосовно загальнодержавних, так і стосовно місцевих податків та зборів. Розстрочення (відстрочення) на термін поверх року можливе лише із загальнодержавних податків і зборів.

У межах одного бюджетного року зазначені рішення приймаються:

- стосовно загальнодержавних податків та зборів  керівником контролюючого органу або його заступником;

- стосовно місцевих податків і зборів  керівником органу державної податкової служби (його заступником) та затверджується фінансовим органом місцевого органу виконавчої влади, до бюджету якого зараховуються такі місцеві податки чи збори.

Рішення про розстрочення (відстрочення) стосовно загальнодержавних податків та зборів на строк, що виходить за межі одного бюджетного року, може бути прийняте керівником (заступником керівника) центрального контролюючого органу за узгодженням з Міністерством фінансів України.

Розстрочення, відстрочення податкового боргу не звільняють майно платника податків з податкової застави.

Податковий борг платників податків також може бути списаний, якщо він є безнадійним. При цьому безнадійним вважається:

• податковий борг платника податку, визнаного в установленому порядку банкрутом, вимоги щодо якого не були задоволені у зв’язку з недостатністю майна банкрута;

• податковий борг фізичної особи, яка: визнана у судовому порядку недієздатною, безвісно відсутньою або оголошена померлою (борг при цьому визнається безнадійним у разі недостатності майна, на яке може бути звернуто стягнення згідно із законом); померла (борг при цьому визнається безнадійним також у разі недостатності майна, на яке може бути звернуто стягнення згідно із законом); понад 720 днів перебуває у розшуку;

• податковий борг, стосовно якого минув строк давності (1095 календарних днів);

- податковий борг, що виник внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин);

• податковий борг платника податків, державна реєстрація якого припинена на підставі рішення суду та внесено запис про виключення з Державного реєстру.

Списання безнадійного податкового боргу здійснюється щоквартально.