1.2. Описання вихідної інформації для проведення аналізу дебіторської зпборгованості

У сучасних умовах господарювання, за наявності конкуренції як невід’ємного елемента ринкової економіки та складнощів реалізації та збуту продукції сільськогосподарські підприємства, як і промислові, продають її, використовуючи форми послідовної оплати. Таким чином у підприємств з’являється дебіторська заборгованість, яка виступає важливою складовою оборотного капіталу.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про дебіторську заборгованість та її розкриття у фінансовій звітності визначаються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 “Дебіторська заборгованість” (далі – ПБО 10). Крім того, при відображені в обліку та фінансовій звітності дебіторської заборгованості необхідно враховувати вимоги інших ПБО:

• ПБО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”;

• ПБО 2 “Баланс”;

• ПБО 14 “Оренда”;

• ПБО 19 “Об’єднання підприємств”;

• ПБО 21 “Вплив змін валютних курсів”;

• ПБО 23 “Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін”, а також Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій.

Дебіторська заборгованість – це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату.

Питання визнання дебіторської заборгованості згідно з ПБО охоплює відповідність критеріям визнання та визначенню дебіторської заборгованості.

Критерії визнання дебіторської заборгованості аналогічні критеріям визнання, які застосовуються для всіх активів, а самедебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума.

Особливістю визнання поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги є те, що вона визнається одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт чи послуг. Таким чином, для визнання поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги необхідно, щоб виконувалися критерії визнання доходу (ПБО 15, п.8):

• покупцеві передані ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

• підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

• сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

• є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Момент передачі ризиків й вигод, пов’язаних з правом власності на продукцію, товари, роботи, послуги визначається на основі вивчення угоди поставки продукції (товару, послуг), яка укладена між підприємством та покупцем, та обставин операції.

Одночасно з визнанням дебіторської заборгованості відбувається її класифікація за певними критеріями:

• строк погашення та зв’язок з нормальним операційним циклом;

• об’єкти щодо яких виникла дебіторська заборгованість;

• своєчасність погашення.

Згідно з ПБО 10 дебіторська заборгованість поділяється на довгострокову та поточну. При цьому враховуються два критерії: строк погашення та зв’язок з нормальним операційним циклом.

Операційний цикл – проміжок часу між придбанням запасів для здійснення діяльності та отриманням коштів від реалізації виробленої з них продукції або товарів і послуг (ПБО 2, п.4).

Довгострокова дебіторська заборгованість – сума дебіторської заборгованості фізичних та юридичних осіб, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу.

Для віднесення дебіторської заборгованості до довгострокової необхідно, щоб виконувалися обидва критерії:

• не виникає в ході нормального операційного циклу;

• строк її погашення більше 12 місяців.

У разі, якщо строк погашення дебіторської заборгованості, що не виникає в ході нормального операційного циклу, менше року, вона відноситься до поточної.

Поточна дебіторська заборгованість – сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу, або буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу.

Дебіторська заборгованість, яка виникає в ході нормального операційного циклу визнається поточною незалежно від строку погашення. Якщо до поточної дебіторської заборгованості підприємства відноситься дебіторська заборгованість зі строком погашення менше 12 місяців та дебіторська заборгованість зі строком погашення більше 12 місяців з дати балансу, то така інформація повинна бути розкрита у примітках до фінансової звітності.

Для віднесення дебіторської заборгованості до довгострокової або поточної необхідно брати до уваги строк, який залишився до погашення заборгованості від дати балансу.

Дебіторська заборгованість також класифікується за об’єктами щодо яких вона виникла. Згідно з цим виділяють такі види дебіторської заборгованості:

1. заборгованість орендаря за фінансовою орендою, яка відображається в балансі орендодавця;

2. заборгованість забезпечена векселями;

3. надані позики;

4. дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги;

5. дебіторська заборгованість за розрахунками (з бюджетом, за виданими авансами, з нарахованих доходів, із внутрішніх розрахунків);

6. інша дебіторська заборгованість.

Залежно від своєчасності погашення дебіторська заборгованість поділяється на:

• дебіторську заборгованість, строк оплати якої не настав (строкова дебіторська заборгованість);

• дебіторська заборгованість не сплачена в строк (прострочена).

В тому числі:

• сумнівна дебіторська заборгованість;

• безнадійна дебіторська заборгованість.

Сумнівний борг – поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.

Безнадійна дебіторська заборгованість – поточна дебіторська заборгованість щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.

Класифікація дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги за строками непогашення використовується при обчисленні резерву сумнівних боргів та розкривається у примітках до фінансової звітності.

Можна виділити ще два особливі види дебіторської заборгованості:

1. відстрочені податкові активи – сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню у наступних періодах і виникає у випадку, коли обліковий прибуток менший за податковий прибуток. Відстрочені податкові активи відображаються у рядку 060 Балансу у складі довгострокової дебіторської заборгованості. Методологічні засади відображення в обліку відстрочених податкових активів регламентуються ПБО 17 “Податок на прибуток” і розглянуті у розділі 2.12 Посібника;

2. витрати майбутніх періодів – витрати, здійснені у звітному періоді, але які будуть визнані витратами у Звіті про фінансові результати у майбутніх звітних періодах згідно з принципом відповідності доходів та витрат. Такі витрати тимчасово відображаються в окремому розділі Балансу. До витрат майбутніх періодів відносяться витрати, пов’язані з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях промисловості; з освоєнням нових виробництв та агрегатів; сплачені авансом орендні платежі; оплата страхового поліса; передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання тощо.

Для накопичення інформації про дебіторську заборгованість та відображення господарських операцій у новому Плані рахунків передбачені рахунки класу 1 "Необоротні активи" та класу 3 "Кошти, розрахункові та інші активи". Ці рахунки об'єднуються у відповідні статті, які відображаються в Балансі (форма №1) за встановленою П(С)БО 2 формою. Дебіторська заборгованість відображається у лівій частині балансу - Активі.

Порядок віднесення рахунків, на яких обліковується довгострокова чи поточна дебіторська заборгованість, наведено в табл. 1.2.

Таблиця 1.2

Відображення дебіторської заборгованості у Балансі (форма №1) та у Плані рахунків бухгалтерського обліку

Статті Балансу		Рахунки Плану рахунків
1	2	3	4
I. Необоротні активи
Довгострокова дебіторська заборгованість	050	Заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду	161
		Довгострокові векселі одержані	162

Продовження табл. 1.2

1	2	3	4
		Інша дебіторська заборгованість	163
Відстрочені податкові активи	060	Відстрочені податкові активи	17
II. Оборотні активи
Векселі одержані	150	Короткострокові векселі, одержані в національній валюті	341
		Короткострокові векселі, одержані в іноземній валюті	342
Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги:
чиста реалізаційна вартість	160	Розрахункова сума = рядок 161 – рядок 162
первісна вартість	161	Розрахунки з вітчизняними покупцями та замовниками	361
		Розрахунки з іноземними покупцями та замовниками	362
резерв сумнівних боргів	162	Резерв сумнівних боргів	38
Дебіторська заборгованість за розрахунками:
з бюджетом	170	Розрахунки за податками	641
		Розрахунки за обов’язковими платежами (у частині платежів до бюджету)	642
за виданими авансами	180	Розрахунки за виданими авансами	371
з нарахованих доходів	190	Розрахунки за нарахованими доходами	373
із внутрішніх розрахунків	200	Розрахунки з іншими дебіторами Внутрішні розрахунки	377
			682
		Внутрішньогосподарські розрахунки	683
Інша поточна дебіторська заборгованість	210	Розрахунки з підзвітними особами	372
		Розрахунки за претензіями	374
		Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків	375
		Розрахунки за позиками членам кредитних спілок	376

Закінчення табл. 1.2

1	2	3	4
		Розрахунки з іншими дебіторами	377
		Розрахунки за обов’язковими платежами (у частині платежів до позабюджетних фондів)	642
		Розрахунки за страхуванням	65
		Розрахунки з оплати праці	66
III. Витрати майбутніх періодів	270	Витрати майбутніх періодів	39

Для оцінки дебіторської заборгованості на підприємстві застосовується декілька видів оцінок:

1. Дисконтована вартість майбутніх платежів, що очікуються для погашення цієї заборгованості.

Оцінка за дисконтованою вартістю майбутніх платежів застосовується орендодавцями для відображення платежів за договорами фінансової оренди. Інакше кажучи, сума таких платежів повинна відображатися в сумі чистих інвестицій в оренду, щодо рівню є загальні й сумі мінімальних орендних пяатежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням незаробленого фінансового доходу.

2. Чиста реалізаційна вартість.

Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості - це сума поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги з вирахуванням резерву сумнівних боргів. За чистою реалізаційною вартістю поточна дебіторська заборгованість включається до підсумку балансу.

Оцінка за чистою реалізаційною вартістюзастосовується для поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи і послуги, Значення цієї оцінки полягає в наступному.

Підприємство, відвантажуючи продукцію або товари, виконуючи роботи або надаючи послуги, не завжди отримує оплату від покупців і замовників негайно. Воно змушене йти на певний ризик для того, щоб збільшити обсяг своєї реалізації в умовах конкуренції. По суті, підприємство надає своїм покупцям комерційний кредит. У таких умовах завжди залишається ймовірність того, що оплата від покупця не надійде. У той же час відповідно до принципу нарахування в момент відвантаження товарів (продукції), виконання робіт або надання послуг підприємство повинне визнати дохід від їх реалізації. У дохід включаються також борги, що, імовірно, ніколи не будуть оплачені. Це призводить до того, що реальний дохід, який отримаєпідприємство в майбутньому, необгрунтоване завищується на суму зазначених боргів. Тому при визнанні доходу від реалізації його необхідно зменшити на суму сумнівних боргів. Цього вимагає і принцип обачності, згідно з яким не можна завищувати доходи.

Для оцінки сумисумнівних боргів існує спеціальна методика, відповідно до якої підприємство формує резерв сумнівних боргів.

Таким чином, поточна дебіторськаза боргованість за продукцію, товари, роботи і послуги в момент визнання її активом збільшує дохід відреалізації та оцінюється за первинною вартістю. Але на дату балансу її сума повинна бути зменшена на величину резерву сумнівних боргів. До підсумку балансу заборгованість включається за чистою реалізаційною вартістю, що являє собою різницю між первісною вартістю поточної дебіторської заборгованості і сумою резерву сумнівних боргів.

3. Первісна вартість.

Оцінка за первісною вартістю застосовується для всіх видів довгострокової і поточної дебіторської заборгованості, які не є заборгованістю за продукцію, товари, роботи чи послуги, або очікуваними платежами за договорами фінансової оренди. Для цих видів заборгованості резерв сумнівних боргів не створюється.

Дебіторська заборгованість як складова елементу фінансової звітності активу має визнаватися і відображатися у звітності в сумі, яка визначається зурахуванням оцінки дебіторської заборгованості в поточному обліку.